“...

Hukuk Devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu sürdürmekle kendini yükümlü sayan bütün işlem ve eylemlerinde yargı denetimine bağlı olan Devlettir. Hukuk devleti ilkesi, Devletin tüm organlarının üstünde hukukun mutlak egemenliğinin bulunmasını, yasa koyucunun da her zaman Anayasa ve hukukun üstün kuralları ile kendisini bağlı saymasını gerektirir. (Anayasa Mahkemesinin 22.12.2006 tarihli veE.2001/226, K.2006/119 sayılı kararı)

Hukuk Devletinin unsurları arasında 'belirlilik' ve 'hukuki güvenlik' ilkesi yer almaktadır. Belirlilik ilkesi; maddi hukuk ve usul kurallarının önceden öngörülebilir bir açıklıkta ve kişilerin haklı beklentilerini bariz bir şekilde bertaraf etmeyecek bir şekilde düzenlenmesini gerektirir.

Hukuki güvenlik ilkesi ise; Devlet faaliyetlerinin önceden tahmin edilebilir, öngörülebilir olmasını gerektirir. Bu sebeple Devlet faaliyetleri önceden hukuk kurallarıyla düzenlenmeli ve mümkün olduğunca 'hukuki istikrar' sağlanmalıdır.

Anayasa’nın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiştir. Hukuk devletinin temel ilkelerinden olan “belirlilik ilkesi” gereğince, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.  Belirlilik ilkesi hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, kanundan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını bilmelidir. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir. Hukuk güvenliği; normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.

Ayrıca Anayasa Mahkemesi'nin önceki içtihatlarında da belirlilik ilkesinin yalnızca yasal belirliliği değil daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade ettiği, yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliklere ilişkin gereklilikleri karşılaması koşuluyla mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirliliğin sağlanabileceği, aslolanın muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığı olduğu vurgulanmıştır. (Anayasa Mahkemesinin 4.5.2017 tarihli ve E: 2015/41, K: 2017/98 sayılı kararı)

1- 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun'un Geçici 3. maddesinin 5. fıkrası yönünden;

Anılan hükmün ilk cümlesinde, 22.7.1998 tarihine kadar vergi denetmeni veya yardımcısı kadrosunda olup, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte halen bu kadrolarda veya kamuda görev yapanlardan bu unvanlarda fiilen en az üç yıl çalışmış olanların, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 36 ncı maddesinin “ORTAK HÜKÜMLER” başlıklı bölümünün (A) fıkrasının (11) numaralı bendi yönünden yeterlik sınavını vermiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Görüldüğü üzere söz konusu cümle ile kanun şümulüne ilişkin kısıtlayıcı bir düzenleme getirilerek 22.7.1998 tarihine kadar vergi denetmeni veya yardımcısı kadrosunda olup, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte halen bu kadrolarda veya kamuda görev yapanlardan bu unvanlarda fiilen en az üç yıl çalışmış olanlara  657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 36 ncı maddesinin “ORTAK HÜKÜMLER” başlıklı bölümünün (A) fıkrasının (11) numaralı bendi yönünden bir hak tanındığı ve sadece bu açıdan belirtilen kapsamda sayılanların yeterlik sınavını vermiş sayılacağı düzenlenmiştir. (Bu cümle ile 22.7.1998 tarihinden önce vergi denetmenliği mesleğine girenlere 657 sayılı Yasa'nın 36-A-11. maddesi kapsamında ilave bir derece verilmesinin amaçlandığı görülmektedir.)

Anılan hükmün ikinci cümlesinde ise, söz konusu hükmün, 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrasına şümulünün olmadığı belirlenmiştir. (3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesi yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartlarını düzenlemekte, anılan maddenin atıf yapılan son fıkrasında da, Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar, yeterlilik sınavını kazandıkları tarihten itibaren açılacak yeminli mali müşavirlik sınavlarına genel hükümlere göre katılabilirler(...)” hükmü yer almaktadır.)

Söz konusu fıkranın ilk cümlesinde hükmün neyi kapsadığı (22.7.1998 tarihinden önce vergi denetmenliği mesleğine girenlerin, ilave bir derece alınmasına ilişkin 657 sayılı Yasa'nın 36-A-11. maddesi yönünden yeterlik sınavını vermiş sayılacağı kabul edilerek ilave bir derece almalarının kurala bağlandığı) ikinci cümlesinde ise neyi kapsamadığı (22.7.1998 tarihinden önce vergi denetmenliği mesleğine girenlerin, yeminli mali müşavirlik sınavlarına genel hükümlere göre katılabilecek durumda olmadığı) belirlenerek belirsiz bir durumun oluşmasına sebebiyet verilmiştir.

Anılan hükmün gerekçesine bakıldığında, “22.7.1998 tarihinden önce vergi denetmenliği mesleğine girenlerde yeterlik sınavı olmadığından, bu tarihten önce mesleğe giren vergi denetmenlerine ilave bir derece verilmesi ile bu tarihten sonra girmiş oldukları yeterlik sınavlarında başarılı olarak vergi, muhasebe ve millî emlak denetmeni kadrolarına atanmış olanların da emsali personelde olduğu gibi bir derece yükselmesinden yararlandırılmaları için tasarının 34 üncü maddesiyle 657 sayılı Kanuna eklenen hükümle, uyumun sağlanması ve daha önce yapılmış olan yeterlik sınavlarının dikkate alınması amaçlanmaktadır.”  şeklindeki açıklamaların yapıldığı görülmektedir.

Yasama tekniği açısından, bir mevzuat hükmünün hangi durumda olanları kapsadığına ilişkin bir belirleme yapılması halinde (hükmün mefhumu muhalifinden)  söz konusu hükmün hangi durumda olanları kapsamadığı da anlaşılır.  Ya da bir mevzuat hükmünün hangi durumda olanları kapsamadığına ilişkin bir belirleme yapılması halinde söz konusu hükmün hangi durumda olanları kapsadığı da anlaşılır.

Ancak mevzuat hükmünün hem kapsadığı hem de kapsamadığı durumlarının aynı anda belirlenmesi durumunda mevzuat hükmünde kapsanan veya kapsanmayan durumlar arasında yer almayan hususlar ya da olgular açısından yasal bir belirsizliğe sebebiyet verilmiş olunur.

Somut mevzuat hükmünde de buna benzer bir durum vardır. Şöyle ki, anılan mevzuat hükmünün ilk cümlesi okunduğunda, yasanın belirlediği durumda olanların sadece 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'nun 36 ncı maddesinin “ORTAK HÜKÜMLER” başlıklı bölümünün (A) fıkrasının (11) numaralı bendi yönünden yeterlik sınavını vermiş sayılacağı hususu anlaşılmasına karşın, söz konusu hükmün ikinci cümlesinin okunmasından,  1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrası haricinde yasanın belirlediği durumda olanların yeterlik sınavını vermiş sayılacağı gibi bir anlam çıkmaktadır.

Gelinen noktada, 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun'un Geçici 3. maddesinin (d) bendinde, mevzuat hükmünün hem kapsadığı hem de kapsamadığı durumlar aynı madde hükmünde sayılmak suretiyle tespit edilerek bir belirsizliğe sebebiyet verildiğinden, söz konusu hükümde yer alan “Bu hükmün, 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrasına şümulü yoktur.” şeklindeki cümlenin Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.

2- 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin ek 29. maddesinin 7. fıkrasının birinci cümlesi yönünden;

Anılan mevzuat hükmünde vergi başmüfettişi olarak atanabilmek için gerekli olan şartlar kurala bağlanmıştır. Buna göre, yardımcılık dönemi dahil vergi müfettişi olarak en az on yıl çalışan ve yeterlik sonrası dönemde en az üç yıl performans değerlendirmesine tabi tutulup, performans değerlendirmelerinde başarılı olanlar, vergi başmüfettişi kadrolarına atanacaklardır.

Taraflar arasında çekişmeye konu olan ibare “yeterlik sonrası dönemde en az üç yıl performans değerlendirmesine tabi tutulan” ibaresidir.

178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin ek 29. maddesinin 6. fıkrasında, Vergi Müfettiş Yardımcılarının, fiilen üç yıl çalışmak ve yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak şartıyla yapılacak yeterlik sınavına girmeye hak kazanacakları ve yeterlik sınavında başarılı olanların Vergi Müfettişi olarak atanacakları kurala bağlanmıştır.

178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin, Vergi Müfettiş Yardımcılığından, Vergi Müfettişliğine atanma sürecine ilişkin kuralları genel hatları itibariyle ortaya koyan  ek 29 . maddesinin 6. fıkrasında kullanılan tabirler (yardımcılık döneminde performans değerlendirmesine göre başarılı olmak, yeterlik sınavı vs.) dikkate alındığında, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin ek 29 . maddesinin 7. fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “yeterlik sonrası dönemde” ibaresi ile kastedilenin ne olduğu tam olarak anlaşılamamaktadır.

Daha somut bir ifade ile 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin ek 29. maddesinin 7. fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “yeterlik sonrası dönemde” ibaresi ile davalı idarenin iddia ettiği gibi  “yeterlik sınavında başarılı olmak” şartının mı kastedildiği yoksa “vergi müfettişliğine atandıktan sonraki dönemin” mi kastedildiği hususu kuşkuya yer bırakmayacak şekilde ve  tam olarak anlaşılamamaktadır.

Söz konusu hükmün davacının durumunda olanları dikkate alınmadan yasalaştığı görülmektedir. Başka bir ifade ile vergi denetmenliği mesleğine 22.7.1998 tarihinden önce herhangi bir yeterlik sınavına katılmaksızın girip de halihazırda vergi müfettişi olarak görev yapanlar açısından  “yeterlik sonrası dönemde” ibaresinin belirsizliğe sebep olduğu açıktır.

Bu belirsizliğin giderilmesine ilişkin olarak yasa altı düzenlemelerde de bir kural  öngörülmediği anlaşıldığından somut olayda yasal belirsizlik olduğu gibi hukuki belirsizlik de söz konusudur.

Gelinen noktada, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin ek 29 . maddesinin 7. fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “yeterlik sonrası dönemde” ibaresinin Anayasa'nın 2. ve 128. maddesine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.

E- Sonuç:

1- Anayasa'nın 152. maddesi uyarınca;

a- 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun'un Geçici 3. maddesinin 5. fıkrasında yer alan “Bu hükmün, 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin son fıkrasına şümulü yoktur.” şeklindeki cümlenin,

b- 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 29. maddesinin 7. fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “yeterlik sonrası dönemde” ibaresinin,

 Anayasa'nın 2. ve 128. maddelerine aykırı olmaları nedeniyle iptali istemiyle itirazen Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmasına, Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmasına dair görüşme tutanağı ile, dava dilekçesinin ve dosyanın ilgili bölümlerinin onaylı örneklerinin Anayasa Mahkemesi'ne gönderilmesine;

2- Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davanın geri bırakılmasına;

3- Anayasa Mahkemesi'nin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını vermemesi halinde davanın yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırılmasına;

  27/02/2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.”