ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2022/59
Karar Sayısı
: 2022/111
Karar Tarihi
: 28/9/2022
R.G.Tarih-Sayı
: 23/3/2023-32141
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURANLAR:
1. İstanbul 20. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2022/59)
2. Isparta 1. Ağır Ceza Mahkemesi (E.2022/63)
İTİRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı
Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci
cümlesinin Anayasa’nın 10. ve 36. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek
iptaline karar verilmesi talepleridir.
OLAY: Sanıklar hakkında sahte fatura ve muhteviyatı itibarıyla
yanıltıcı fatura düzenledikleri iddiasıyla bakılmakta olan dava ile kesinleşmiş hüküm nedeniyle infaz evresinde bulunan
hükümlü hakkındaki cezada indirim talebine ilişkin
davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı
olduğu kanısına varan Mahkemeler, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİ GÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ
Kanun’un iptali talep edilen
kuralın da yer aldığı geçici 34. maddesi şöyledir:
“Geçici Madde 34- (Ek:8/4/2022-7394/6
md.)
Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası
infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa
uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme
faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet
eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten
itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu
maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık
düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şarttır.
Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden
Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar
hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.
Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde
359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu
incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden
Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken
dosyalar hakkında bozma kararı verilir.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan
dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.
359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla
yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların
belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.”
1. Kanun’un 359. maddesinin üçüncü ila
beşinci fıkraları şöyledir:
“(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa
uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme
faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet
eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı
oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise
verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
(Ek
fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak
kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Yukarıdaki fıkralarda
belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava
açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya
başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.”
2. Kanun’un 371. maddesi
başlığı ile birlikte şöyledir:
“Pişmanlık ve ıslah:
Madde 371 – (Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.)
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren
fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin
kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber
vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı
cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir
muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı
tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda
bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması
şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından
mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir
vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir
komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden
fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş
olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin
haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi
olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin
keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya
düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş
bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı
Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı
oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde
ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak
uygulanmaz.
(Ek fıkra:14/10/2021-7338/42 md.) Hazine ve Maliye
Bakanlığı maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
A. 2022/59 Sayılı Başvuru Yönünden
1.
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin
GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ,
Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahattin MENTEŞ, İrfan
FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 12/5/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme
toplantısında öncelikle sınırlama sorunu görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı
Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40.
maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak
bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı
görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının
ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa
Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir
mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve
mahkemenin görev alanına giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen
kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise
bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde
veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki
kurallardır.
3.
İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
geçici 34. maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin iptalini talep
etmiştir. İtiraz konusu kuralla, anılan fıkrada
belirtilen ceza indiriminden faydalanılabilmesi için vergi mahkemesinde dava
açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya
başvurulmuşsa vazgeçilmesi şart olarak öngörülmüştür.
4.
Bakılmakta olan davanın konusu sanıkların sahte
fatura ve içeriği itibarıyla yanıltıcı fatura düzenledikleri iddiasıyla
cezalandırılmaları talebine ilişkindir. İtiraz konusu kural ise bakılmakta olan
davaların yanı sıra henüz açılmamış veya kanun yolu ya da infaz evresinde
bulunan davalar bakımından da geçerli, ortak kural niteliğindedir. Bu itibarla
bakılmakta olan davanın bulunduğu evre gözetilerek itiraz konusu kuralın
esasına ilişkin incelemenin “...kovuşturma...” ibaresi yönünden
yapılması gerekir.
5. Açıklanan nedenle 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022
tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen
geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin
maddenin ikinci fıkrasında yer alan “...kovuşturma...” ibaresi yönünden
yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
B. 2022/63 Sayılı Başvuru Yönünden
6.
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin
GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, Muammer TOPAL, M. Emin
KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU,
Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla
1/6/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle sınırlama
sorunu görüşülmüştür.
7.
Bakılmakta olan davanın konusu kesinleşmiş hüküm nedeniyle dosyası infaz
evresinde bulunan hükümlü hakkındaki cezada indirim talebine ilişkindir. Bu itibarla bakılmakta olan davanın bulunduğu
evre gözetilerek itiraz konusu kuralın esasına ilişkin incelemenin “...infaz...”
ibaresi yönünden yapılması gerekir.
8. Açıklanan nedenle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen
geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin esasının
incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin anılan fıkranın birinci cümlesinde yer
alan “...infaz...” ibaresi yönünden
yapılmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. BİRLEŞTİRME KARARI
9.
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394
sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının
ikinci cümlesinin, anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “...infaz...”
ibaresi yönünden iptaline karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna
ilişkin E.2022/63 sayılı davanın, aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle
E.2022/59 sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas
incelemenin E.2022/59 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 1/6/2022 tarihinde
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
IV. ESASIN İNCELENMESİ
10.
Başvuru kararları ve ekleri, Raportör Abdullah TEKBAŞ tarafından hazırlanan
işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu ve ilgili görülen kanun hükümleri,
dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
11. 213 sayılı Kanun’un farklı maddelerinde 359. maddede
düzenlenen suçları işleyenleri hürriyeti bağlayıcı cezadan kurtarmaya veya daha
az cezalandırmaya yönelik bazı düzenlemelere yer verilmiştir.
Yararlanılabilecek bu düzenlemeler kamu makamlarının suçun işlenmesinden
haberdar olup olmamasına ve bazı şartların yerine getirilip getirilmemesine
göre değişmektedir.
12. Bu kapsamda Kanun’un 371. maddesinde pişmanlık ve
ıslah kurumuna yer verilmiştir. Anılan maddeye göre beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren
fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin
kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber
vermeleri hâlinde, belirli kayıt ve şartlarla haklarında vergi ziyaı cezası
kesilmeyecektir. Buna göre bu kişilerin, haklarında bir ihbar olmaksızın
fiillerini haber vermeleri, haber verme tarihinden önce vergi incelemesine
başlanılmamış veya dosyaları takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması ve haber
verme tarihinden itibaren on beş gün içinde eksik vergilerin beyan edilerek
gecikme zammıyla birlikte ödenmesi gerekmektedir.
13. Yukarıda belirtilen şartların yerine getirilmesi
durumunda Kanun’un 359. maddesinin ikinci fıkrası gereğince bu kimseler
hakkında anılan madde hükmü uygulanmayacak yani bu kimseler vergi kaçakçılığı
suçu nedeniyle hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmayacaktır.
14. Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere 359. maddedeki
suçu işleyen failin pişmanlığının en erken evre olan kamu makamlarının fiilden
haberdar olarak harekete geçmesinden önce ortaya çıkması ve gerekli şartların
sağlanması durumunda hürriyeti bağlayıcı cezalardan tamamıyla kurtulmak mümkün
olabilecektir.
15. Anılan maddede yazılı fiillerle vergi kaçakçılığı
suçunun işlenip işlenmediğinin tespiti için vergi incelemesi yapılacak, suçun
işlendiği sonucuna varılması hâlinde Kanun’un 367. maddesindeki usule göre
Cumhuriyet başsavcılığınca soruşturma başlatılacaktır. Bunun yanı sıra vergi
kaybı tespit edilip edilmemesine göre farklı süreçler işletilecektir.
16. Vergi incelemesinde vergi kaybı tespit edilmemişse
359. maddenin dördüncü fıkrasına göre verilecek ceza yarı oranında
indirilecektir. Bu düzenlemeyle, vergi kaybı bulunmaması durumunda herhangi bir
şarta bağlı olmaksızın kendiliğinden ceza indirimi mekanizması öngörülmüştür.
17. Vergi incelemesinde vergi kaybının tespit edilmesi
hâlinde ise anılan maddede yazılı cezalar tam olarak uygulanacaktır. Ancak
maddenin üçüncü ve beşinci fıkraları gereğince vergi ve diğer kalemlerin
ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması durumunda bu işlemlerin soruşturma
evresinde gerçekleştirilmesi hâlinde ceza yarı oranında kovuşturma evresinde
gerçekleştirilmesi hâlinde ise üçte bir oranında indirilerek uygulanacaktır.
18. Benzer nitelikteki hükümlere Kanun’un geçici 34.
maddesinde de yer verilmiştir. Anılan maddeye göre soruşturma, kovuşturma veya
infaz evresinde olan dosyalar bakımından vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi ve
bunların dava konusu yapılmaması hâlinde cezaların yarısı oranında indirim
yapılacaktır. Hem 359. maddede hem de geçici 34. maddede soruşturma ve
kovuşturma evreleri için benzer düzenlemeler yapılmış olup söz konusu
düzenlemeler arasında zaman bakımından uygulanma itibarıyla farklılık
bulunmaktadır. Şöyle ki geçici 34. maddede yer alan “…bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde…” ibaresi dolayısıyla anılan maddeyi ihdas eden 7394
sayılı Kanun’un yayımı tarihi olan 15/4/2022 tarihi itibarıyla soruşturma veya
kovuşturma evresinde bulunan dosyalar bakımından geçici 34. madde uygulanacak,
bu tarihten sonra soruşturma evresi başlayan dosyalar bakımından ise 359. madde
uygulanacaktır.
B. İtirazların Gerekçeleri
19. Başvuru kararlarında
özetle; itiraz konusu kuralla etkin pişmanlık imkânının getirildiği, ceza
hukukunda etkin pişmanlık kurumunun amacının verilen zararın giderilmesi
olduğu, kural gereğince dava açılmaması, açılmışsa vazgeçilmesi öngörüldüğünden
kuralla etkin pişmanlık kurumunun dışına çıkıldığı, dava açanla açmayanın
farklılaştırıldığı, vergi ve cezalara karşı dava açma hakkından vazgeçen
kişinin beraat etmesi durumunda buna dayanarak dava açmasının mümkün olmayacağı belirtilerek kuralın
Anayasa’nın 10. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
20. 6216 Kanun’un 43. maddesi uyarınca
kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddeleri yönünden
incelenmiştir.
21. Ceza hukukunun
toplumun kültürel, sosyal ve ekonomik hayatıyla yakından ilgili olması
nedeniyle suç ve suçlulukla mücadele amacıyla ceza ve ceza muhakemesi alanında
sistem tercihinde bulunulması devletin ceza siyasetiyle ilgilidir. Bu kapsamda
kanun koyucu toplumda belirli fiillerin suç
sayılıp sayılmaması yanında hangi cezaların ertelenebileceği ya da
ertelenemeyeceği, cezaların seçenek yaptırımlara çevrilip çevrilemeyeceği, ön
ödeme, tekerrür, koşullu salıverilme ve etkin pişmanlık gibi konularda takdir
yetkisine sahiptir. Zaman içinde toplum gereksinimlerinin değişmesi yeni
ihtiyaçlara uygun önlemlerin alınmasını, var olanların güçlendirilmesini,
geliştirilmesini ya da gereksiz olanların kaldırılmasını zorunlu kıldığından
izlenen suç ve ceza politikasına uygun olarak gerekli yasal önlemleri almak
kanun koyucunun görevidir (AYM, E.2014/127,
K.2015/5, 14/1/2015).
22. Anayasa’nın 87. maddesinde “…üye tamsayısının beşte üç çoğunluğunun kararı ile genel
ve özel af ilânına karar vermek…”, Türkiye Büyük Millet Meclisinin (TBMM) görev ve yetkileri
arasında sayılmıştır. Özel af, kesin veya kesinleşmiş bir mahkûmiyet kararıyla
hükmedilen cezayı, miktarını azaltmak veya daha hafif bir ceza ile değiştirmek
suretiyle hafifleten ya da hiç infaz edilmeyecek şekilde ortadan kaldıran bir
yasama veya yürütme işlemi olarak tanımlanabilir (AYM, E.2020/44, K.2020/41,
17/07/2020, § 11).
23. Cezayı hafifleten veya ortadan
kaldıran hâllerden biri de etkin pişmanlıktır. Bir suçun işlenmesinden sonra
failin, herhangi bir dış etken bulunmaksızın kendi hür iradesiyle, meydana
gelen neticeyi ortadan kaldırmaya yönelik davranışları olarak tanımlanabilecek
olan etkin pişmanlık, cezayı kaldıran
veya azaltan bir şahsi sebep olarak suçla mücadelede yararlanılan bir ceza
hukuku kurumudur. Etkin pişmanlık, işlenen fiilin suç olma niteliğini veya
haksızlık içeriğini ortadan kaldırmadığı gibi çeşitli suç tipleri bakımından
soruşturma veya kovuşturma evresinde ya da her iki evrede uygulanabilmektedir.
Suç ve suçlulukla mücadele amacı ve adalet sisteminin etkinliği gözetildiğinde
farklı suç tipleri bakımından etkin pişmanlığın kapsamı ve içeriği de
değişebilmektedir (AYM, E.2014/127, K.2015/5,
14/1/2015).
24. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesine cezada indirim
yapılmasını öngören fıkraları ekleyen ve itiraz konusu kuralın da yer aldığı
geçici 34. maddeyi ihdas eden 7394 sayılı Kanun’un genel gerekçesinde 5237
sayılı Kanun uygulamasında bulunan etkin pişmanlık müessesesine benzer bir
düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına yönelik olarak da uygulanmasının
amaçlandığı ifade edilmiştir. Bu itibarla 359. maddeye eklenen fıkralarla
vergi kaçakçılığı suçu için etkin pişmanlık imkânı getirilmiş, 7394 sayılı
Kanun’un yayımı tarihinde soruşturma, kovuşturma veya infaz evresinde bulunan
dosyalara uygulanmak üzere benzer düzenlemelere de geçici 34. maddede yer
verilmiştir. Kovuşturma evresindeki dosyalar bakımından etkin pişmanlık
kurumundan yararlanabilmek için geçici 34. maddenin birinci fıkrasının birinci
cümlesine göre vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunların dava konusu
yapılmaması gerekmektedir. İnfaz aşamasındaki dosyalar bakımından öngörülen
ceza indirimi ile hükmedilen cezanın miktarının azaltılmasına yönelik bir
düzenleme yapılarak bu dosyalar bakımından özel af imkânı getirilmiştir. Geçici
34. madde gereğince özel aftan yararlanılabilmesi için de vergi ve diğer
kalemlerin ödenmesi ve bunların dava konusu yapılmaması gerekmektedir.
Dolayısıyla aftan yararlanılabilmesi koşula bağlanmış olup anayasa koyucu, Anayasa’nın 87. maddesinde yer verilen
TBMM’nin genel ve özel af ilanına karar verme yetkisini bu af türlerinin
koşullu veya koşulsuz olması yönünden sınırlandırmamıştır. Bu itibarla TBMM’nin
aftan yararlanmayı koşula bağlamasının önünde anayasal bir engel
bulunmamaktadır (AYM, E.2020/44, K.2020/41, 17/7/2020, § 21).
25. Anılan düzenlemelere göre etkin pişmanlık ve özel
aftan yararlanabilmek için öncelikle vergi kaybı biçiminde ortaya çıkan kamu
zararının ödenmesi gerektiğinden dava konusu kuralın vergi kaçakçılığı suçu ile
birlikte vergi ziyaının da ortaya çıkması durumuna ilişkin olduğu
anlaşılmaktadır. 213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin
veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış; şahsi, medeni
hâller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair
suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri
verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu ifade edilmiştir.
Buna göre belirtilen hâllerde vergi ziyaına neden olunması durumunda vergi
ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Kanun’un 344. maddesinde vergi ziyaı cezası
kayba uğratılan verginin bir katı olarak belirlenmiş ancak vergi ziyaının vergi
kaçakçılığı suçunu oluşturan fiillerle de işlenebileceğini öngören kanun
koyucu, vergi ziyaına 359. maddede yazılı vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan
fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat olacağını hüküm altına
almıştır.
26. 4/12/2004 tarihli ve 5271 sayılı Ceza Muhakemesi
Kanunu’nun 223. maddesine göre ceza yargılamasında hüküm türleri beraat, ceza
verilmesine yer olmadığı, mahkûmiyet, güvenlik tedbirine hükmedilmesi, davanın
reddi ve düşmesi kararı olarak sayılmıştır. Madde gereğince verilebilecek olan
beraat kararının gerekçelerinden biri de yüklenen suçun sanık tarafından
işlenmediğinin sabit olmasıdır. Maddeye göre yüklenen suçu işlediğinin
sabit olması hâlinde sanık hakkında mahkûmiyet kararı verilecek, cezalandırılma
ve ceza indiriminden yararlanma gibi ihtimaller ancak bu durumda söz konusu
olabilecektir. Diğer hâllerde ise zaten cezaya hükmedilmeyeceğinden etkin
pişmanlık veya özel af kapsamında ceza indiriminden yararlanılması da söz
konusu olmayacaktır.
27. 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde yer verilen
fiillerle işlenebilen vergi kaçakçılığı suçu istisnai hâller (kanuni düzenleme
gereği çift defter kullanma, Yargıtay içtihadı gereği sahte veya muhteviyatı
itibarıyla yanıltıcı belge kullanma) dışında hareket suçu niteliği
taşımaktadır. Dolayısıyla suçun tamamlanması için fiilin
gerçekleştirilmesi yeterli olup vergi kaybı suçun unsuru niteliğinde
değildir (AYM, E.2019/4, K.2021/78, 4/11/2021, §
16). Bu nedenle istisnai hâller dışında vergi kaybının ortaya çıkabilmesi
için verginin beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi vd. ilave fiillerin
gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu hâllerde ceza mahkemesinin vergi
kaçakçılığı suçunun işlenip işlenmediğine karar verebilmek için vergi kaybı
biçiminde kamu zararının varlığını araştırmasına/ortaya koymasına gerek yoktur.
Bu hususun ceza yargılaması sonucunda verilen karar türlerine göre
değerlendirilmesi gerekmektedir.
28. Suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit olduğu
gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde vergi kaybının varlığından söz
edilemeyeceği için ceza mahkemesince vergi kaybı konusunda değerlendirme
yapılıp yapılmamasının önemi bulunmamaktadır. Mahkûmiyet kararı dışındaki diğer
karar türleri bakımından ise (istisnai hâller dışında) ceza mahkemesince vergi
kaybına ilişkin değerlendirme yapılmaksızın sonuca varılacaktır.
29. Mahkûmiyet kararı verilmesi durumu bakımından
meselenin ikiye ayrılarak incelenmesi gerekmektedir.
30. Vergi kaçakçılığı suçunun netice suçu olarak
düzenlendiği, dolayısıyla suçun tamamlanması için vergi kaybı biçiminde kamu
zararının gerçekleşmesinin arandığı istisnai hâllerde verilen mahkûmiyet
kararları bakımından her ne kadar ceza mahkemesince verginin kayba uğratıldığı
sonucuna varılacaksa da bu durumda suçtan mahkûm olanla kayba uğratılan
verginin borçlusunun aynı kişiler olup olmadığının değerlendirilmesi
gerekmektedir. Zira vergi kaçakçılığı suçu sadece mükellef tarafından değil,
vergi sorumlusu ve diğer kişiler tarafından da işlenebilmektedir (AYM, E.2019/4, K.2021/78, 4/11/2021, § 17).
Verginin borçlusu mükellef olduğundan böyle bir durumda suçun muhatabı ile
verginin muhatabı farklılaşabilecektir. Dolayısıyla suçla itham edilen ve kural
gereğince ceza indiriminden yararlanmak isteyen kişi, mükellefi olmadığı/ödemek
zorunda olmadığı vergi ve diğer kalemleri ödemek veya bunların gerçek muhatabı
tarafından ödenmesini sağlamak zorunda kalacaktır. Böylelikle bir yandan
sorumlu olunmayan tutarların ödenmesi diğer yandan ise ceza indiriminden
yararlanabilmenin başkasının iradesine bağlı tutulması gibi hukuk devletiyle
bağdaşmayan sonuçların ortaya çıkması söz konusu olabilecektir. Açıklandığı
biçimde sonuçlar doğuracak kuralla bir bakıma devlet, verginin borçlusundan
gönüllü olarak bu mümkün olmazsa cebri yollarla tahsil etmesi gereken vergi ve
diğer alacakları bunların borçlusu olmayan üçüncü kişiden ceza tehdidi altında
almakta; kendi sorumluğunu bu kişiye yüklemektedir. Dava konusu kuralın bu
farklı durumu dikkate almadığının gözden uzak tutulmaması gerekir.
31. Vergi kaçakçılığı suçunun hareket suçu olarak
düzenlendiği hâllerde verilen mahkûmiyet kararları bakımından ise yukarıda
(bkz. § 27) ifade edildiği üzere vergi
kaybı suçun unsuru olmayıp vergi kaybının ortaya çıkabilmesi için ilave
fiillerin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu durumda da ceza mahkemesince
vergi kaybına ilişkin değerlendirme yapılmaksızın karar verilmiş olacaktır.
32. Yukarıda belirtilen hâllerde vergi kaçakçılığı suçu
ile birlikte kayba uğratıldığı iddia edilen vergi, vergiye bağlı alacak ve
vergi cezası tür ve miktarları idare tarafından tespit edilmektedir. Bu
tespitlere istinaden muhatap hakkında vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemleri
yapılmaktadır. Ancak idarenin tespitlerinin hatalar içerebilmesi mümkün olup
Anayasa’nın 125. maddesi gereğince bu tespitlerin yargı denetiminden geçmesi
hukuk devletinin gereğidir.
Diğer yandan Kanun’un 359. maddesinin dördüncü fıkrasında
tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı
durumlarda verilecek cezanın yarı oranında indirileceği hüküm altına
alınmıştır. İdarenin denetimi sonucunda vergi kaybı bulunmadığı sonucuna
varılması hâlinde bu fıkra gereğince herhangi bir şarta bağlı olmaksızın ceza
yarı oranında uygulanacaktır. Bununla birlikte idarenin hatalı olarak vergi
kaybı bulunduğu sonucuna varması hâlinde ancak belirtilen şartların yerine
getirilmesiyle ceza indiriminden yararlanılabilecektir. Buna göre uygulanacak
kuralın belirlenmesinde gerekli bir unsur olarak öngörülen vergi kaybının
varlığına veya yokluğuna ilişkin idare işleminde hata bulunması ihtimaline
karşı yargı denetimine tabi tutulması gerekliliği ortadadır.
33. Sonuç olarak ceza mahkemesince suçun sanık tarafından
işlenmediğinin sabit olduğu gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde
verginin kayba uğratılmamış olması, suçun netice suçu olarak tanımlandığı
istisnalar dışında diğer karar türlerinin söz konusu olduğu hâllerde vergi
kaybını doğuracak ilave fiilin işlenip işlenmediğinin ceza mahkemesince
incelenmeyecek olması, suçun muhatabı ile verginin muhatabının farklı kişiler
olabilmesi, vergi ve ceza ile ilgili tespitlerde hatalar bulunabilmesi gibi
ihtimaller dolayısıyla ödenmesi gerekmediği hâlde bir miktar paranın ödenmiş
olması sonucu ortaya çıkabilecek; bu durumda mülkiyet hakkı kapsamında
korunması gereken bir ekonomik değer söz konusu olacaktır.
34. Anayasa Mahkemesi, vergi adı altında
talep edilmekle veya alınmakla birlikte alınmaması gerektiği mahkeme kararıyla
ortaya çıkan bedellerin vergi ile ilgisinin kalmadığını, bu bedellerin devlet
için borç kişi için alacak hâline dönüştüğünü, bu durumda mülkiyet hakkı yönünden
yapılan incelemenin vergilerin tahsilini de kapsayan mülkiyetin kullanımının
kontrolü yönünden değil bireylerin mülklerinden barışçıl yararlanmaları hakkı
veya Anayasa’da ifade edildiği şekliyle bireylere tanınan geniş anlamda
mülkiyet hakkı kapsamında yapılması gerektiğini dile getirmiştir (Akel Gıda
San. ve Tic. A.Ş., B. No: 2013/28, 25/2/2015, § 33; Yargı kararıyla
ödenmesi gerektiği hâlde ödenmeyen
alacağa ilişkin müdahalenin mülkten barışçıl yararlanmaya yönelik olduğu
hakkında bkz. Kenan Yıldırım ve Turan Yıldırım, B. No: 2013/711,
3/4/2014, §§ 60, 61). Alınıp alınmayacağı şüpheli olan bedeller ile cezalar
bakımından da aynı değerlendirmelerin yapılabileceği kuşkusuzdur. Dolayısıyla
devletin daha önceden tahsil edilen vergi ve diğer kalemlerin iadesine veya
idari ya da yargısal yollarda uyuşmazlık konusu yapılmasına izin vermemesi
mülkiyet hakkının barışçıl kullanımına yönelik sınırlama oluşturacaktır.
35. Ancak mülkiyet hakkının sınırlanmış olması doğrudan
Anayasa’ya aykırılık oluşturmayacaktır. Zira Anayasa’nın 35. maddesinin ikinci
fıkrasında mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği
ifade edilmiştir. Anayasa’nın 13. maddesinde
de “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın
ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla
sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum
düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”
denilmektedir. Bu kurallara göre mülkiyet hakkı sınırlanabilen haklardan olup
mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da
öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir
36. Kuralla kovuşturma aşaması yönünden etkin
pişmanlıktan, infaz aşaması yönünden ise özel aftan yararlanmanın şartlarından
biri düzenlenmiştir. Kurala göre bu imkanlardan yararlanabilmek için ödenen
vergi, gecikme faizi, gecikme zammı ve cezanın vergi mahkemesi önünde dava
konusu yapılmaması gerekmektedir. Bu içeriğiyle kuralın yeterli belirlilikte
düzenleme içerdiği ve öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
37. Anayasa’nın 12. maddesinin ikinci fıkrasında temel
hak ve hürriyetlerin, kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve
sorumluluklarını da ihtiva edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu ödev ve
sorumluluklar doğal olarak hak ve özgürlüklerin sınırını da oluşturacaktır.
Vergi kişilerin mülkünden alındığından Anayasa’nın 12. ve 73. maddeleri
bağlamında mülkiyet hakkına sahip olmak dolayısıyla kişinin topluma karşı ödev
ve sorumluluklarından birini oluşturduğu gibi mülkiyet hakkının sınırlarından
birini de oluşturmaktadır. 35. maddede düzenlenen mülkiyet hakkı da 12. maddede
yer verilen ödev ve sorumlulukları yerine getirmek için sınırlanabilecektir.
38. Anayasa’nın 35. maddesinin
ikinci fıkrası ve 13. maddesi gereğince mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların
Anayasa’ya uygun olabilmeleri için kamu yararı amacıyla getirilmeleri
gerekmektedir. Anayasa’nın 13. maddesi sınırlamanın yalnızca anayasanın
ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak getirilebileceği
öngörürken 35. maddesi mülkiyet hakkına getirilecek olan sınırlamanın ancak kamu
yararı amacına yönelik olabileceğini ifade etmektedir.
39. Kural, vergi ve diğer kamu alacaklarının kesin olarak
tahsilini sağlamaya yönelik olup kamu yararı amacı taşımaktadır. Zira kamuya
borcun süresinde ödenmemesi nedeniyle borcun tahsili amacıyla çeşitli araçlara
başvurulmasında kamu yararı bulunduğu Anayasa
Mahkemesi tarafından kabul edilmektedir (İlyas Yılmaz, B. No:
2015/1927, 22/3/2018, § 61; Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), § 42; A.N.A.,
§ 78). Bunun yanı sıra kuralın, vergi mahkemeleri önündeki dava
sayısının azaltılması suretiyle yargı
organlarının iş yükünün hafifletilmesi amacına hizmet ettiği de
anlaşılmaktadır.
40. Mülkiyet hakkına yönelik
sınırlamanın kanunilik ve kamu yararı amacına yönelik olma şartlarını taşıması
yeterli olmayıp ayrıca ölçülü olması da gerekmektedir. Hak ve özgürlüklerin
sınırlandırılmasında dikkate alınacak ölçütlerden biri olan ölçülülük ilkesi
uyarınca mülkiyet hakkının sınırlandırılması suretiyle elde edilmek istenen
kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin sağlanması zorunludur
(Em Export Dış Ticaret A.Ş. (2), § 43).
41. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,
gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı
gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç
bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale
ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına
yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin
gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. Öngörülen tedbirin maliki,
ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağan dışı ve aşırı bir yük altına
sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla ölçülü olduğundan söz
edilemez.(AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2012/102, K.2012/207,
27/12/2012; E.2012/149, K.2013/63, 22/5/2013; E.2013/32, K.2013/112,
10/10/2013; E.2013/15, K.2013/131, 14/11/2013; E.2013/158, K.2014/68,
27/3/2014; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015;
E.2015/43, K.2015/101, 12/11/2015; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016; E.2016/13,
K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817,
19/12/2013, § 38; Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60).
42. Öncelikle mülkiyet hakkının sınırlanması için
öngörülen tedbirin ulaşılmak istenen amaç bakımından elverişli olması
gerekmektedir. Vergi ve diğer borçların ödenmesinden sonra bunların dava konusu
yapılmamasının devletin vergi alacağına bir an önce ve kesin olarak kavuşması
ve yargının iş yükünün hafifletilmesi bakımından elverişli olmadığı söylenemez.
43. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın ölçülü
olabilmesi için ayrıca gerekli olması yani aynı amaca daha hafif bir
sınırlamayla ulaşılmasının mümkün olmaması da gerekmektedir. Bu ölçüt kanun
koyucunun vergilendirme alanında sahip olduğu geniş takdir yetkisiyle ilgili
olup gereklilik ölçütü yönünden anayasal güvencelere aykırılık bulunabilmesi o
amaca daha hafif bir sınırlamayla ulaşılabileceğinin somut olarak ortaya
konulmasına bağlıdır. Hem vergi alacağına en kısa zamanda ve kesin olarak
kavuşabilmek hem de yargının iş yükünü hafifletebilmek bakımından dava konusu
kuralın gerekli olduğu, her iki amaca ulaşabilmek bakımından daha hafif bir
sınırlamanın uygun olmayacağı anlaşılmaktadır.
44. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın ölçülü olması
için elverişli ve gerekli olmasının yanı sıra orantılı da olması, bu kapsamda
sınırlama ile elde edilmek istenen kamu yararı ile kişinin mülkiyet hakkının
korunması gerekliliği arasında adil dengenin kurulması gerekmektedir.
Orantılılık değerlendirmesi yapılırken bir yandan kişiye yüklenen külfetin
ağırlığına diğer yandan da bu külfetin hafifletilebilmesi için gerekli telafi
mekanizmalarının sağlanıp sağlanmadığına da bakılması gerekmektedir.
45. Vergi kaçakçılığı suçunda etkin pişmanlığa ilişkin
temel düzenleme olan 359. maddeye eklenen fıkraların gerekçesinde “213
sayılı Kanunun 371. maddesinde etkin pişmanlık müessesesine yer verilmiş
olduğu, 359. maddede 371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili
makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümlerinin uygulanmayacağının açıkça
düzenlendiği, bununla birlikte etkin pişmanlığın, suç soruşturmasına
başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle soruşturma ve kovuşturma
evresinde fail tarafından bu yola başvurulamadığı” belirtilmiş, “maddede
yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından soruşturma ve
kovuşturma evresinde de etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesine imkân
sağlandığı” dile getirilmiştir.
46. Bu durumda pişmanlık ve ıslah ile etkin pişmanlık
kurumları kamu makamlarının vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini haber
almalarından önceki evreden kovuşturma evresinin sonuna kadar geçen süreçte
başvurulabilecek imkânlar olarak öngörülmüştür. İptali istenen kuralı da içeren
geçici 34. maddeyle infaz evresi de kapsama alınmıştır. Pişmanlık ve ıslah
yoluna gidildiğinde Kanun’un 359. maddesinin ikinci fıkrası gereğince vergi
kaçakçılığı suçu nedeniyle takibat yapılmayacakken ondan farklı olarak geçici
34. madde gereğince takibat ve cezalandırma söz konusu olacak ancak maddede yer
verilen vergi ve diğer borçların ödenmesi ve bunlara karşı vergi mahkemesinde
dava açılmaması şartlarının gerçekleştirilmesi hâlinde cezalar indirimli olarak
uygulanacaktır. Erken bir aşamada ortaya çıkan pişmanlık dolayısıyla sadece
vergi ve pişmanlık zammını ödemek suretiyle cezadan kurtulma imkânının
tanınması, buna karşın sonraki evrelerde ceza davası ortadan kaldırılmayıp
cezada indirim imkanının tanınmasının kanun koyucunun takdir yetkisinde olduğu
kuşkusuzdur.
47. Ancak böyle olmakla birlikte etkin pişmanlık ve özel
aftan yararlanabilmek için ödenen vergi ve diğer kalemlerin dava konusu
yapılmaması koşulu dolayısıyla yüklenen suçun sanık tarafından
işlenmediğinin sabit olması gerekçesiyle beraat kararı verilmesi hâlinde
vergi suçunun muhatap tarafından işlenmediği, bu suçun işlendiği varsayımına
dayalı olarak doğduğu iddia edilen vergilerin doğmadığı dolayısıyla etkin
pişmanlıktan yararlanmak amacıyla muhatabın ödememesi gereken vergiyi ve buna
bağlı diğer kalemleri ödediği kesin olarak ortaya çıkmakta; diğer hâllerde
vergi kaybını doğuracak ilave fiilin işlenmemiş olması, vergi suçunun muhatabı
ile verginin muhatabının farklı kişiler olması, vergi ve ceza ile ilgili
tespitlerde hatalar yapılması gibi ihtimallerin gerçekleşmesi durumunda aslında
ödenmemesi gereken vergi ve diğer kalemlerin ödenmesi söz konusu
olabilmektedir. Böylelikle bu ödemeleri yapmak durumunda kalan muhatap aşırı
bir külfete katlanmak zorunda kalacak ayrıca devletin kamu alacağına bir an
önce ve kesin olarak kavuşması biçiminde kamu yararının bulunmadığı ortaya
çıkacaktır. Sonuçta kuralla kişilere yüklenen aşırı külfete karşılık sağlanacak
kamu yararı sadece dava sayısının azalmasına bağlı olarak yargının iş yükünün
hafifletilmesi olacaktır. Bu durumda muhataba yüklenen aşırı külfetle sadece
yargının iş yükünün hafifletilmesi biçimindeki kamu yararı karşılaştırıldığında
sınırlama aracı ile sınırlamayla ulaşılmak istenen amaç arasında bulunması
gereken adil dengenin kişiler aleyhine bozulduğu anlaşılmaktadır.
48. Böyle bir durumda mülkiyet hakkına yönelik bu
sınırlamanın kişi aleyhine sonuçlarının ortadan kaldırılabilmesi ve adil
dengenin yeniden kurulabilmesi için idarenin vergilendirme ve ceza kesme
işlemlerinin doğruluğunu denetleyebilecek ve kişi zararını telafi etme imkânı
sunabilecek telafi mekanizmalarının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi
gerekmektedir. Zira mülkiyet hakkının etkili
bir şekilde korunabilmesi yalnızca devletin bu hakka müdahaleden kaçınmasıyla
sağlanamaz. Anayasa’nın 5. maddesi ile birlikte değerlendirildiğinde 35.
maddesi uyarınca devletin pozitif yükümlülükleri de bulunmaktadır. Bu pozitif
yükümlülükler kimi durumlarda özel kişiler arasındaki uyuşmazlıklar da dâhil
olmak üzere söz konusu temel hakların korunması için belirli tedbirlerin
alınmasını gerektirmektedir (AYM, E.2019/40, K.2020/40, 17/7/2020, § 37; AYM,
E.2019/11, K.2019/86, 14/11/2019, § 13; Türkiye Emekliler Derneği, B.
No: 2012/1035, 17/7/2014, §§ 34-38; Eyyüp Boynukara, B. No: 2013/7842,
17/2/2016, §§ 39-41; Osmanoğlu İnşaat Eğitim Gıda Temizlik Hizmetleri Petrol
Ürünleri Sanayi Ticaret Limitet Şirketi, B. No: 2014/8649, 15/2/2017, §
43).
49. Devletin söz konusu pozitif yükümlülükleri kapsamında
mülkiyet hakkı bakımından koruyucu ve düzeltici bazı tedbirler alması
gerekmektedir. Koruyucu tedbirler mülkiyet hakkının Anayasa’ya aykırı biçimde
sınırlanmasını önleyici; düzeltici tedbirler ise bu nitelikteki sınırlamanın
etkilerini giderici, diğer bir ifadeyle telafi edici yasal, idari ve fiilî
tedbirleri kapsamaktadır. Mülkiyet hakkına yönelik sınırlamanın malik üzerinde
doğurduğu olumsuz sonuçların mümkünse eski hâle döndürülmesi, mümkün değilse
malikin zarar ve kayıplarının telafisini sağlayan idari veya yargısal birtakım
hukuki mekanizmaların oluşturulması devletin pozitif yükümlülüklerinin bir
gereğidir (Osmanoğlu İnşaat Eğitim Gıda Temizlik Hizmetleri A.Ş., §§ 46,
48). Bu bağlamda kendisinden fazladan para tahsil edildiği gerek ceza mahkemesi
beraat kararıyla anlaşılan ve gerekse değişik ihtimallere istinaden muhtemel
olan muhatabın uğradığı zararın telafisi için yetkili makamlara başvurma
imkânının, diğer bir ifadeyle etkili başvuru hakkının sağlanması Anayasa'nın
40. maddesinin gereğidir (benzer
yöndeki karar için bkz. Pegasus Hava Taşımacılığı A.Ş., B. No:
2019/16415, 12/1/2022, § 54).
50. Anayasa’nın 40. maddesinde Anayasa ile tanınmış hak
ve özgürlükleri ihlal edilen herkesin yetkili makama geciktirilmeden başvurma
imkânının sağlanmasını isteme hakkı (etkili başvuru hakkı) güvence altına
alınmıştır. Etkili başvuru hakkı anayasal
bir hakkının ihlal edildiğini ileri süren herkese hakkın niteliğine uygun
olarak iddialarını inceletebileceği makul, erişilebilir, ihlalin
gerçekleşmesini veya sürmesini engellemeye ya da sonuçlarını ortadan kaldırmaya
(yeterli giderim sağlamaya) elverişli idari ve yargısal yollara başvuruda
bulunabilme imkânı sağlanması olarak tanımlanabilir (AYM, E.2018/91, K.2020/10, 19/02/2020, §
43; AYM, E.2018/74, K.2019/92, 24/12/2019, §§
30, 31; Y.T. [GK], B. No: 2016/22418,
30/5/2019, § 47; Murat Haliç, B. No: 2017/24356, 8/7/2020, § 44).
51. Yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirildiğinde
dava konusu kuralı da içeren geçici 34. madde ve etkin pişmanlıkla ilgili esas
düzenlemeyi yapan 359. maddede muhatabın katlanmak durumunda kaldığı aşırı
külfeti azaltmaya veya ortadan kaldırmaya yönelik idari ve/veya yargısal
başvuru yolu biçiminde bir telafi mekanizmasının öngörülmediği anlaşılmaktadır.
52. Öte yandan dava
konusu kuralın içinde yer aldığı geçici 34. madde ödemelerin kaynağını vergi
kaçakçılığı suçuna ilişkin fiillere bağladığından bu suça ilişkin yargılamada
ceza mahkemesinin yüklenen suçun sanık tarafından işlenmediğinin sabit
olması gerekçesiyle verdiği beraat kararının kamu makamları tarafından
şüphesiz dikkate alınması gerekmektedir. Aksi durum Anayasa’nın 38. maddesinde
güvence altına alınan masumiyet karinesi ile çelişecektir. Zira bir suçun
işlenmediğinin kesinleşmiş ceza mahkemesi kararıyla sabit bulunmasına rağmen bu
tespitin kamu makamlarınca vergi ile ilgili meselelerde dikkate alınmayıp geçici 34. maddede ödemenin kaynağı olarak belirtilen “359
uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı”nın sabit
görülmesi Anayasa’nın 38. maddesinin “Suçluluğu hükmen sabit oluncaya kadar, kimse suçlu
sayılamaz.” hükmüyle bağdaşmaz. Nitekim Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kararlarında
“Disiplin suçuna ve ceza yargılamasına konu
eylemlerin aynı olduğu hâllerde disiplin soruşturmasıyla ilgili uyuşmazlıklara
bakan idari mahkemelerin fiilin sübutuyla ilgili olarak ceza mahkemesinin
ulaştığı kanaate saygı göstermesi, bunu sorgulayacak ifadeler kullanmaması
beklenir. Aksi takdirde kişinin ceza mahkemesinde beraat etmiş olmasının bir
anlamı kalmaz. Bu bakımdan idari mahkemeler dâhil devletin diğer otoritelerinin
beraat kararından şüphe duyulmasına yol açacak biçimde hareket etmekten
kaçınmaları gerekir.” değerlendirmesiyle bu hususa işaret edilmiştir
(Barış Baş [GK], B. No: 2016/14253, 2/7/2020, § 62; Hüseyin Sezer
[GK], B. No: 2016/13566, 2/7/2020, § 55).
53. Açıklanan nedenlerle kural, kovuşturma ve infaz
ibareleri yönünden Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddelerine aykırıdır.
İptali gerekir.
Kadir ÖZKAYA her iki ibare yönünden İrfan FİDAN “…kovuşturma…”
ibaresi yönünden bu görüşe katılmamıştır.
Kuralın Anayasa’nın 10. ve 36.
maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.
V. HÜKÜM
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının;
A. İkinci
cümlesinin anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…infaz…” ibaresi
yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve
İPTALİNE, Kadir
ÖZKAYA ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve
OYÇOKLUĞUYLA,
B. İkinci cümlesinin maddenin ikinci fıkrasında yer
alan “…kovuşturma…” ibaresi yönünden Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir ÖZKAYA’nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
28/9/2022 tarihinde karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
|
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
|
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
|
Üye
Engin YILDIRIM
|
Üye
Muammer TOPAL
|
Üye
M. Emin KUZ
|
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
|
Üye
Recai AKYEL
|
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
|
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
|
Üye
Selahaddin MENTEŞ
|
Üye
Basri BAĞCI
|
Üye
İrfan FİDAN
|
Üye
Kenan YAŞAR
|
|
|
|
|
KARŞI OY
1. Mahkememiz çoğunluğunca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 7394 sayılı Kanun’un 6.
maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci fıkrasının ikinci cümlesinin, aynı fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…infaz…”
ibaresi ile ikinci fıkrasında yer alan “…kovuşturma…”
ibaresi yönlerinden Anayasa’nın 13., 35. ve
40. maddelerine aykırı olduğu sonucuna varılarak iptaline karar verilmiştir.
2. Aşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca bu sonuca
iştirak edilememiştir.
3. 15.04.2022 günlü ve 31810 sayılı Resmî Gazete’ de
yayımlanan 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun’un bazı maddelerinde
değişiklikler yapılmıştır. Bunlardan birisi de “Kaçakçılık
Suçları ve Cezaları” nın düzenlendiği 359. maddede yapılan değişikliklerdir.
4. Maddede yapılan değişiklikle, maddenin (a) fıkrasında
yer alan “üç” ibaresi “beş” şeklinde, (b), (c) ve (ç) fıkralarında yer alan
“beş” ibareleri ise “sekiz” şeklinde değiştirilmiş ve maddeye son fıkrasından
önce gelmek üzere; “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa
uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme
faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet
eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza
yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise
verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen
cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şarttır.
Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı
veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında
işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükümlerini içeren fıkralar eklenmiştir.
5. Gerekçede, 213 sayılı Kanunun 371. maddesinde etkin
pişmanlık müessesesine yer verildiği, 359. maddede, 371. maddedeki pişmanlık
şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde
hükümlerinin uygulanmayacağının açıkça düzenlendiği, bununla birlikte, etkin
pişmanlığın, suç soruşturmasına başlanmadan önceki dönem için kabul edilmesi
nedeniyle soruşturma ve kovuşturma evresinde fail tarafından bu yola
başvurulamadığı, yapılan düzenlemelerle, bu maddede yer alan suçlar bakımından
soruşturma ve kovuşturma aşamasında da etkin pişmanlık hükümlerinin
uygulanabilmesine imkân sağlandığı belirtilmektedir.
6. İtiraz konusu kuralların yer aldığı geçici 34. madde
de, 359. maddede yapılan düzenlemelerin, kuralın yayımı tarihinde soruşturma,
kovuşturma veya infaz evrelerinde olan dosyalar bakımından uygulanabilmesine
imkân sağlamak bakımından getirilmiş, geçiş hükümleri ihtiva eden bir maddedir.
7. Ceza hukukunun toplumun kültürel, sosyal ve ekonomik
hayatıyla yakından ilgili olması nedeniyle suç ve suçlulukla mücadele amacıyla
ceza ve ceza muhakemesi alanında sistem tercihinde bulunulması devletin ceza
siyasetiyle ilgilidir. Bu kapsamda kanun koyucu toplumda
belirli fiillerin suç sayılıp sayılmaması yanında hangi cezaların
ertelenebileceği ya da ertelenemeyeceği, cezaların seçenek yaptırımlara
çevrilip çevrilemeyeceği, ön ödeme, tekerrür, koşullu salıverilme ve etkin
pişmanlık gibi konularda takdir yetkisine sahiptir. Zaman içinde toplum
gereksinimlerinin değişmesi yeni ihtiyaçlara uygun önlemlerin alınmasını, var
olanların güçlendirilmesini, geliştirilmesini ya da gereksiz olanların
kaldırılmasını zorunlu kıldığından izlenen suç ve ceza politikasına uygun
olarak gerekli yasal önlemleri almak kanun koyucunun görevidir (AYM, E.2014/127, K.2015/5, 14/1/2015).
8. Kanun’da aksine hüküm bulunmadıkça vergi kaçakçılığı
suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın)
gerçekleşmesinin gerekli olmaması, dolayısıyla suçu oluşturan fiilin hareket
unsurunun gerçekleştirilmesiyle tamamlanmış olan kaçakçılık suçunun, kural
olarak bir hareket (tehlike) suçu niteliğinde olması nedeniyle literatürde,
“uzlaşma” olduğu, “af” olduğu gibi görüşler bulunsa da gerek 359. maddeden,
gerek geçici 34. maddeden ve gerekse bunların gerekçelerinden “Vergi
kaçakçılığı” suçları bakımından getirilen müessesenin yasa koyucu tarafından
“etkin pişmanlık” müessesesi olarak adlandırıldığı anlaşılmaktadır.
9. Etkin pişmanlık,
cezayı hafifleten veya ortadan kaldıran hâllerden birisidir. Bir suçun
işlenmesinden sonra failin, herhangi bir dış etken bulunmaksızın kendi hür
iradesiyle, meydana gelen neticeyi ortadan kaldırmaya yönelik davranışları
olarak tanımlanabilecek olan etkin pişmanlık, cezayı kaldıran veya
azaltan bir şahsi sebep olarak suçla mücadelede yararlanılan bir ceza hukuku
kurumudur. Etkin pişmanlık, işlenen fiilin suç olma niteliğini veya haksızlık
içeriğini ortadan kaldırmadığı gibi çeşitli suç tipleri bakımından soruşturma
veya kovuşturma evresinde ya da her iki evrede uygulanabilmektedir. Suç ve
suçlulukla mücadele amacı ve adalet sisteminin etkinliği gözetildiğinde farklı
suç tipleri bakımından etkin pişmanlığın kapsamı ve içeriği de değişebilmektedir
(AYM, E.2014/127, K.2015/5, 14/1/2015).
10. Anonim ve genel olarak tanımlandığı şekliyle de etkin pişmanlık,
kişinin işlediği suçtan dolayı özgür iradesiyle sonradan pişman olması,
suç teşkil eden fiilin meydana getirdiği olumsuzlukları gidermesi ve ceza
adaletine olumlu davranışlarıyla katkı sunması halinde atıfet hükümlerinin
uygulanmasını sağlayan bir ceza hukuku kurumudur.
11. Etkin pişmanlık, failin suçu
işledikten sonra pişmanlık gösteren birtakım hareketlerde bulunması koşullarına
bağlı olarak cezalandırılmaması ya da kendisine verilecek cezada indirim
yapılması halidir. Fail, gerçekleştirdiği eylemlerden pişmanlık duyar ve eylemi
nedeniyle meydana gelen zarar ve tehlikeyi en aza indirmeye, böylelikle
işlediği suçun kamu ya da kişiler açısından ortaya çıkan zararlı neticelerini
ortadan kaldırmaya ya da gidermeye çalışır.
12. Etkin pişmanlıkta faile sağlanan
kolaylıklar atıfet niteliğinde olup, ceza siyaseti gereğince kanun koyucunun
takdir yetkisi kapsamındadır. Kanun koyucu, anayasal ilkelere uygun olmak
koşuluyla vergi kaçakçılığı suçlarında da etkin pişmanlık hükümlerinin
uygulanıp uygulanmayacağını, uygulanacaksa hangi koşullarla uygulanacağını
belirleme konusunda takdir yetkisine sahiptir. Biraz sonra da açıklanacağı
üzere, itiraz konusu müesseseden yararlanılmasının, dolayısıyla öngörülen
koşulların yerine getirilmesinin tümüyle mükelleflerin tercih ve iradesine
bağlı olduğu göz önünde bulundurulduğunda anılan takdir yetkisinin daha geniş
yorumlanması gerektiği belirtilmelidir.
13. Etkin pişmanlık hükümleri ile iyi niyet gösteren
failin, suç politikası gereği ödüllendirilmesi amaçlanmıştır. Etkin pişmanlık
hükümlerinin vergi kaçakçılığı suçlarında uygulanmasıyla, suçtan sonra suçun
sebep olduğu haksızlığı gidermeye çalışan fail ile işlemiş olduğu haksızlığı
gidermeyen failin, aynı müeyyidelere maruz bırakılmaması ile hem fail hem
mağdur gözetilerek toplumda adalete olan güven ve ceza adaletinin sağlanması
temin edilmiş olacaktır.
14. İncelenen kurallarda düzenlenen etkin pişmanlık,
soyut bir pişmanlık düzenlemesi olmayıp, pişmanlık duygusunun üstüne, aktif
birtakım eylemlerin inşa edildiği bir süreçtir. Kişinin, idarece suç olarak
değerlendirilerek yargıya intikal ettirilen davranışından duyduğu pişmanlığın dış
dünyaya yansıyan "etkin" bir yönünün olması gerekmektedir.
Düzenlemelere göre kanun koyucu tarafından, etkin pişmanlıktan yararlanacak
kişiden, işlediği değerlendirilen suçun olumsuz etkilerini giderme yönünde bir
girişimde bulunması beklenmektedir.
15. İptal edilen kuralların ilişkilendirildiği kurallarda
213 sayılı Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan suçlar bakımından etkin
pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi ve bu kapsamda belli koşullarla
cezalarda indirim yapılması hükme bağlanmıştır.
16. Öncelikle belirtmek gerekir ki düzenlemelere göre
ilgili kişiler hakkında etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanması bir zorunluluk
değildir, kendi tercihlerine bağlı olarak uygulanabilecektir. Bir başka
söyleyişle mükelleflerin dava yoluna gitmeyerek veya açtıkları davadan feragat
ederek, sağlanan indirim imkânından faydalanabilmeleri tamamen kendi iradeleri
ile tercih etmeleri halinde mümkündür. Bu uygulamaları tercih etmeyen
mükellefler ise gerçekleşen yargılama sonucunda bir cezaya maruz kalmaları
halinde sağlanan indirim imkânından faydalanamayacak ve fakat tarh edilen vergi
ve kesilen cezalara ilişkin vergi mahkemelerinde dava açma haklarını ve
açtıkları davaların devam etmesi halini muhafaza edeceklerdir. Bu husus tümüyle ilgilinin iradesine bağlıdır. Bu bakımdan
etkin pişmanlık durumundan yararlanmada ihtiyarilik vardır. Dolayısıyla
ilgiliye ceza indirimi olarak sunulan kolaylıktan yararlanması tamamen kendi
rızası ile olduğundan bu indirime bağlanan şartların kişinin hak arama
özgürlüğüne kısıtlama olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
17. Öte yandan konu bağlamındaki pişmanlık, ancak fiilen
geçekleştirilen (sübutu konusunda tartışma olmayan) hukuka aykırı eylemler için
duyulur. Dolayısıyla kişinin bir taraftan kanuna aykırı olduğunu bildiği suç
niteliğini haiz eylemi için ilgili kamu makamlarına pişmanlığını beyan ederek
pişmanlık hali için öngörülen avantajlardan yararlanmak istemesi, diğer
taraftan da pişmanlık duyduğu eylemin gerçekliği ve hukuka uygunluğunun
tartışılması için buna ilişkin davasını sürdürmesi, açıklanması olanaksız bir
çelişki oluşturur. Hal böyle olunca yasa koyucu tarafından pişmanlık müessesi
yoluyla sağlanan indirim hakkından yararlanabilmek için davadan feragat
koşulunun getirilmesi doğaldır.
18. Esasen ilgilinin açtığı davadan vazgeçmesi veya dava
açmaması koşulu birçok alanda düzenlenmiştir. Bilindiği gibi kamu alacaklarının
tahsilinin sağlanması ve ilgililere bu yönden kolaylıklar sağlanması amacıyla
kanun koyucu tarafından zaman zaman bir takım yapılandırma düzenlemeleri getirilmektedir.
Bu kapsamda yürürlüğe konulan kanunlar ile getirilen ve kamu alacaklarının
yeniden yapılandırılmasına ilişkin olan söz konusu düzenlemeler, mevcut kamu
alacağına belirli indirimler uygulanması suretiyle alacağın bir kısmının
tahsilinden vazgeçilmesini ve/veya ödemede taksitlendirme suretiyle kolaylıklar
getirilmesini öngörmektedirler. Öngörülen kolaylıklardan faydalanılmasını da
ilgili kamu alacağına karşı dava açılmaması ya da açılan davalardan
vazgeçilmesi koşuluna bağlamaktadırlar.
19. Diğer taraftan bu kapsamda düzenleme getiren 7326
sayılı Kanunda da dava açılmaması, açılan davalardan vazgeçilmesi ve kanun
yollarına başvurulmaması, Kanundan yararlanma şartı olarak belirlenmiştir. Aynı
hükümler tüm yapılandırma kanunlarında da yer almaktadır.
20. Davadan vazgeçme uygulamasında idare ile mükellefler
arasında tarhiyat ve cezalara ilişkin çözüm ve uyumun her aşamaya yayılması
amaçlanmıştır. Dolayısıyla, mükelleflerin ihtiyari olarak kanun yolundan
vazgeçmeleri için bir takım indirimler tanınarak, uyuşmazlıklar kanun yolu
aşamasında giderilmeye çalışılmıştır. Ayrıca, bu aşamadan sonra vergi
alacağının Hazineye intikalini geciktirmemek amacıyla, ödeme aşamasında da ek
indirim imkânı sunulmuştur.
21. Bu tür düzenlemelerde dava
açılmaması, açılmış davalardan vazgeçilmesi veya kanun yollarına başvurulmaması
gibi koşullar öngörülürken tek taraflı bir biçimde ilgililere yük
yüklenmemekte, onlara çeşitli avantajlar sağlanarak hakkaniyete uygun bir denge
kurulmaya çalışılmaktadır. Bu bağlamda ilgililerin hem sağlanan olanaklardan
yararlanması hem de dava haklarının muhafaza edilmesi, düzenlemenin amacıyla
bağdaşmayacağı gibi, adalete uygun olarak kurulması gereken menfaatler
dengesinin ilgililer lehine ve fakat kamu aleyhine bozulması sonucunu da doğuracaktır.
Dolayısıyla dava konusu kuralla getirilen sınırlamanın açıkça ölçüsüz olduğu
söylenemeyeceğinden kuralda Anayasa’ya aykırı bir yön bulunmamaktadır.
Tespit edebildiğimiz kadarıyla yukarıda değinilen düzenlemelerde yer alan
anılan şarta ilişkin olarak anayasaya aykırılık yönünde Anayasa Mahkemesi'nce
verilmiş bir iptal kararı da bulunmamaktadır.
22. Esasen ödenen vergilere karşı dava açılmaması veya
açılmış davalardan vazgeçilmesi, zararın giderilmesi suretiyle etkin pişmanlık
hükümlerinden yararlanmanın doğal sonucudur Bu durumda vergi suçları bakımından
uygulanacak ceza indirimine ilişkin koşulları belirlerken takdir yetkisi
bulunan kanun koyucunun, vergiye karşı dava açmamayı ya da açılan davadan
vazgeçilmesini şart olarak düzenlemesinde haklı bir nedenin bulunmadığı da
söylenemez.
23. Bu kapsamda etkin pişmanlıktan faydalanılmak üzere
vergi suçları bakımından getirilen hükümde, zararın giderilmesini sağlamak
üzere ödeme şartı yanında dava açılmaması veya açılmış davalardan vazgeçilmesi
şartının aranması bağlamında yasa koyucunun anayasal sınırlar içerisinde ve
amacına da uygun şekilde takdir yetkisini kullandığını göstermektedir.
24. Tekraren söylemek gerekirse söz konusu düzenlemelerle
kişilerin hakları ihlal edilmemekte, kendilerine bir hak sunulmaktadır. Bu hak
için de kişilerin kendi fiilleri nedeniyle oluştuğu değerlendirilen ve kamu
zararı niteliğini haiz olan vergi ziyaının ödenmesi ve ödenen vergilerin
iptalinin de yargı mercilerinden istenmemesi şart koşulmaktadır. Böyle bir şart
koşulması getirilen etkin pişmanlık müessesesinin doğasının bir gereğidir. Bu
kapsamda söz konusu düzenlemenin anayasaya aykırı olduğu iddiasına katılmak
mümkün değildir.
25. Öte yandan kişilerin hak arama özgürlüğü ile mülkiyet
hakları yanında işlenen vergi suçu dolayısıyla oluşan vergi ziyaının
giderilmesi hususunun da kamu yararı için önem arz ettiği tartışmasız bir
gerçekliktir. Dolayısıyla işlenen vergi suçu nedeniyle yol açılan vergi
ziyaının karşılığı olan kamu zararının giderilmesi için bu suça tekabül eden
cezada indirim yapılabilmesi için bir takım kanuni şartlar aranması kamu
yararının bir gereğidir. Vergi davası açılmaması ve açılan davadan vazgeçilmesi
şartı da bu kapsamda değerlendirilmelidir. Kaldı ki dava açılmaması şartı
zararın giderilmesi kapsamında bir zorunluluktur.
26. Yinelemek gerekirse etkin pişmanlık müessesesi,
suçunu kabul eden kişilerin yararlanacakları bir müessesedir. Kişi suçlu olup
olmadığını, 213 sayılı Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan fiilleri işleyip işlemediğini
kendisi bilmektedir. Bu anlamda ilgili kişinin kendi menfaatine olan ceza
indiriminden yararlanıp yararlanmama noktasında seçim hakkı vardır. Şayet kişi
vergi suçu işlememiş dolayısıyla vergi kaybına neden olmamışsa etkin
pişmanlıktan yararlanmamayı tercih ederek vergi ödemeksizin vergi davası
açabilecektir. Etkin pişmanlıktan yararlanma yolunu seçtiğinde ise hükmolunan
cezada indirim yapılabilecek, yargılama sonunda diğer ihtimallerin
gerçekleşmesi halinde de makul seviyede kabul edilebilecek bir riske katlanmak
durumunda kalacaktır. Dolayısıyla mülkiyet hakkı ile hak arama hürriyetini
engelleyen bir durum söz konusu değildir.
27. Yukarıda belirtilen hususlar, özellikle de vergi
suçlarında etkin pişmanlık yoluyla ilgililere bir takım avantajlar
sağlanmasının tamamen yasa koyucunun takdirinde olduğu durumu birlikte
değerlendirildiğinde 213 sayılı Kanunu’nun geçici 34. maddesindeki ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi
şartını arayan hükümlerin Anayasaya aykırı olduğu görüşüne katılmak mümkün
değildir.
Açıklanan nedenlerle çoğunluk görüşüne dayalı iptal
kararına katılamadım.
|
|
|
|
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
|
KARŞI
OY
Mahkememiz çoğunluğunca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na
7394 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen geçici 34. maddenin birinci
fıkrasının ikinci cümlesinin, aynı fıkranın birinci cümlesinde yer alan
“…infaz…” ibaresi ile ikinci fıkrasında yer alan “…kovuşturma…” ibaresi
yönlerinden Anayasa’nın 13., 35. ve 40. maddelerine aykırı olduğu sonucuna
varılarak iptaline karar verilmiştir.
Aşağıda açıklanan nedenlerle “…İnfaz...” İbaresi yönünden
verilen iptal kararına tarafımızca iştirak edilmemiştir.
İptal talebine konu kural 15.04.2022 günlü ve 31810
sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanan 7394 sayılı Kanun ile 213 sayılı Kanun’un
bazı maddelerinde ve “Kaçakçılık Suçları ve Cezalarının” düzenlendiği 359.
maddede yapılan değişikliklerdir.
Maddede yapılan değişiklikle, (a) fıkrasında yer alan
“üç” ibaresi “beş” şeklinde, (b), (c) ve (ç) fıkralarında yer alan “beş”
ibareleri ise “sekiz” şeklinde değiştirilmiş ve maddeye son fıkrasından önce
gelmek üzere; “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit
edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının
tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının;
soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma
evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir
oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen
cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden
faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat
edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şartı
getirilmiştir.
İtiraz konusu kuralların yer aldığı geçici 34. Madde de 359.
maddede yapılan düzenlemelerin, kuralın yayımı tarihinde soruşturma, kovuşturma
veya infaz evrelerinde olan dosyalar bakımından uygulanabilmesine imkân
sağlamak bakımından getirilen geçiş hükümleri ihtiva ettiği açıktır.
Suç ve ceza siyasetinin belirlenmesi ve ceza siyasetine
uygun olarak gerekli yasal önlemler almak kanun koyucunun görevidir. (AYM,
E:2014/127, K:2015/5, 14/1/2015)
Vergi kaçakçılığı suçları yönünden itiraz yoluyla iptali
talep edilen kuralın yasa koyucu tarafından “etkin pişmanlık” kurumu olarak
vasıflandırıldığı ortadadır.
Etkin pişmanlık cezayı azaltan ya da ortadan kaldıran
hallerdendir. Kişinin işlediği suçtan dolayı pişmanlık göstermesi ve suçun
sonuçlarını ortadan kaldırması yönünde olumlu davranışlarda bulunması halinde
cezadan indirim hükümlerinin uygulanmasını sağlayan ceza hukuku kurumudur.
“…İnfaz…” yönünden iptali talep edilen kuralın mahkemelerce olağan ya da
olağanüstü kanun yolları denetiminden geçerek ya da geçmeyerek kesinleşen ceza
kararlarına yönelik olduğu açıktır.
Kesinleşen ve infaz aşamasına geçen hükümler hakkında,
ödenen vergilere ilişkin karşı dava açılmaması veya açılmış davalardan
vazgeçilmesi şartının getirilmesi, hükümlü hakkındaki yargılamanın tamamlanarak
suçun sabit görülmesi ve hükmün infaz aşamasına geçilmesi gözetildiğinde
ölçüsüz sayılamaz.
Açıklanan nedenlerle çoğunluk kararına katılmıyorum.