“Dava, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Genel Kurulunca kabul edilen ve uygun görüş için Hazine ve Maliye Bakanlığına gönderilen Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik Taslağının 1, 2, 3, 5 ve 9. maddesinin son fıkrasının uygun görülmemesine ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığının 19.12.2018 tarihli ve E.167549 sayılı işleminin iptali ile 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır." cümlesinin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Gelir İdaresi Başkanlığına karşı açılan davada; dava konusu işlemin Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesinin uygun bulunmaması kısmı yönünden iptali, dava konusu işlemin diğer kısımları yönünden davanın reddi yolunda Ankara 14. İdare Mahkemesince verilen 27/04/2023 gün ve E: 2022/2137, K: 2023/1138 sayılı karara karşı taraflarca istinaf başvurusunda bulunulması üzerine açılan dosya incelenerek işin gereği görüşüldü;
İdare Mahkemesince, Mahkemenin E:2022/1556 esasına kayıtlı dava dosyasında davacının 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır." hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması istemi yönünden; anılan Kanun hükmünün Anayasa'nın 135. maddesine aykırı olduğu görüşüyle iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verildiği, anılan başvuruya ilişkin Anayasa Mahkemesinin kayıtlarına girdiği tarihten itibaren beş ay içerisinde Anayasa Mahkemesince bir karar verilmediği görüldüğünden işin esasına geçildiği belirtilmiş ise de 04/05/2023 tarih 32180 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 16/02/2023 gün E:2022/142 K:2023/32 sayılı Anayasa Mahkemesi kararıyla;
'' itiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesinin 2. fıkrasının 2. cümlesinin iptalini talep etmiştir. Anılan fıkranın birinci cümlesinde; birinci fıkranın (a), (b), (c), (j), (k), (l) ve (m) bentlerinde belirtilen yönetmeliklerin Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğince birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanacağı hüküm altına alınmıştır. İtiraz konusu kural ise bu yönetmeliklerin Bakanlığın görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanacağını öngörmektedir.
Bakılmakta olan davanın konusu ise görüş için Bakanlığa gönderilen yönetmelik taslağının bazı maddelerinin Bakanlıkça uyun görülmemesine yönelik işlemin iptali talebine ilişkindir. Bu itibarla kuralda yer alan "...Resmi Gazete'de yayımlanır." ibaresinin bakılmakta olan davada uygulanma imkanı bulunmamaktadır. Anılan ibareye ilişkin başvurunun reddi gerekir.
Diğer yandan kuralın kalan kısmı söz konusu maddenin birinci fıkrasının (a), (b), (c), (j), (k), (l) ve (m) bentleri bakımından geçerlik ortak kural niteliğindedir. Bakılmakta olan davanın konusu ise (k) bendi uyarınca disipline ilişkin hususları düzenleyen yönetmelik maddeleridir. Bu itibarla kuralın kalan kısmının esasına ilişkin incelemenin bakılmakta olan davanın konusu gözetilerek (k) bendi yönünden yapılması gerekir.
Açıklanan nedenlerle 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının;
İkinci cümlesinde yer alan "...Resmi Gazete'de yayımlanır." ibaresinin itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkanı bulunmadığından bu ibareye ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
İkinci cümlesinin kalan kısmının esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin anılan maddenin birinci fıkrasının (k) bendi yönünden yapılmasına,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
İtiraz konusu kurala göre disiplinle ilgili hususlara ilişkin yönetmeliklerin Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girebilmesi için Bakanlığın uygun görüş vermesi gerekmektedir. Bakanlıkça uygun görüş verilmediği sürece bu yönetmeliklerin Resmi Gazete'de yayımlanamayacak, dolayısıyla yürürlüğe giremeyecek olması nedeniyle idareye tanınan uygun görüş bildirme yetkisi niteliği itibarıyla bir onama yetkisidir.
Bu durumda Bakanlık tarafından uygun görüş verilmediği takdirde meslek kuruluşu tarafından yönetmelik çıkarılamayacağı gözetildiğinden kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hale getirdiği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle kural Anayasa'nın 124. ve 135. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir." gerekçesiyle;
"01/06/1989 TARİHLİ VE 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra..." ibaresinin "anılan maddenin birinci fıkrasının (k) bendi" yönünden Anayasa'ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE '' karar verilmiştir.
Görüldüğü üzere Anayasa Mahkemesince söz konusu maddenin birinci fıkrasının (a), (b), (c), (j), (k), (l) ve (m) bentleri bakımından geçerlik ortak kural niteliğinde olduğu, bakılmakta olan davanın konusu ise (k) bendi uyarınca disipline ilişkin hususları düzenleyen yönetmelik maddeleri olduğu belirtilerek incelemenin bakılmakta olan davanın konusu gözetilerek (k) bendi yönünden yapıldığı ve bu bent yönünden karar verildiği görüldüğünden yönetmelik konularına göre ilgili bentler yönünden Anayasa Mahkemesine yeniden başvurulması gerekmektedir.
İdare Mahkemesince;
''1- Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 1. maddesi ile Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin 4. maddesindeki sınav tanımından sonra gelmek üzere,"Staj ve Sınavlara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Uygulama Yönergesi: Kanun ve yönetmelik hükümlerine göre staj ve sınavların TÜRMOB ve TESMER tarafından uygulanmasına ilişkin olarak TÜRMOB Yönetim Kurulu tarafından yayımlanan yönergeyi," tanımı eklenmiştir.
2- Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesi ile Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Temel Esaslar" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi, "c) Yazılı olarak yapılacak sınavlarda gizlilik esastır." iken "c) Yönetmeliğin 14. maddesi uyarınca yapılacak sınavlarda gizlilik esastır. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik sınavlarında, sınav konularına göre klasik yazılı, test veya her ikisinin birlikte kullanımına Birlik Yönetim Kurulu karar verir." şeklinde değiştirilmektedir.
3- Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesi ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Sınav Türleri" başlıklı 7. maddesinin (a) bendi;
"Sınavlar aşağıdakişekilde olur;
(Değişik:RG-19/8/2014-29093)Yeminli Mali Müşavirlik sınavı; Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanların yeterlilik sınavını kazandıkları tarihten itibaren veya en az 10 yıllık Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik dönemi sonunda açılacak ve bu Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen konulardan ayrı ayrı olmak üzere yapılan sınavdır." iken "Sınavlar aşağıdaki şekilde olur;
Yeminli Mali Müşavirlik sınavı; Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanların yeterlilik sınavını kazandıkları tarihten itibaren; Vergi Usul Kanunu'nun 135. maddesi uyarınca vergi incelemesine yetkili müdürler ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin 3 yıllık çalışma sonucunda girebilecekleri ve bu Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen konulardan ayrı ayrı olmak üzere yapılan sınavdır. Bu sınavı kazananların ruhsat alabilmesi için 3568 sayılı Kanunun 9/1-a maddesinde öngörülen 10 yıllık süreyi doldurmaları şarttır.” şeklinde değiştirilmiştir.
4-Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliği'nin 5. maddesi ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Aranacak Belgeler" başlıklı 10. maddesinin (d) bendinde; sınav komisyonunca oluşturulacak sınav dosyalarına konulmak üzere; sınava girecek adaylardan müracaat formuna ek olarak istenecek belgeler arasında; d) Yeminli Mali Müşavir adayları için Kanunda belirtilen 3 yıllık çalışma süresini kanıtlayan belgeler" sayılmıştır.
Olayda, getirilmek istenilen yönetmelik değişikliği 3 numaralı bentte yer alan Yönetmelik değişikliğini tamamlayacı nitelikte olduğu, 3 numaralı bentte yer alan Yönetmelik değişikliği Mahkememizce hukuka aykırı bulunduğu, getirilmek istenilen işbu Yönetmelik değişikliğinin de normlar hiyerarşine aykırı olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemin bu kısmı yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
5-Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği'nin "Sınavların Yapılması" başlıklı 15. maddesinin son fıkrası; "Birlik, sınavların yapılması konusunda T.C. Ölçme, Seçme ve Yerleştirme Merkezi (ÖSYM) ya da sınav merkezi oluşturmuş üniversitelerden, sınavların bir bölümü ya da tamamı için hizmet alabilir." şeklinde düzenlenmiştir."" konulu yönetmelik değişikliğine ilişkin uygun görülmeyen hususlar esas yönünden incelenerek dava konusu işlemin Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 2. maddesinin uygun bulunmaması kısmı yönünden iptaline, dava konusu işlemin diğer kısımları yönünden davanın reddine
karar verilmiştir.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Mahalli idareler" başlıklı 127. maddesinin beşinci fıkrasında; "Merkezi idare, mahalli idareler üzerinde, mahalli hizmetlerin idarenin bütünlüğü ilkesine uygun şekilde yürütülmesi, kamu görevlerinde birliğin sağlanması, toplum yararının korunması ve mahalli ihtiyaçların gereği gibi karşılanması amacıyla, kanunda belirtilen esas ve usuller dairesinde idari vesayet yetkisine sahiptir." kuralına, "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları" başlıklı 135. maddesinde; "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzelkişilikleridir. (...) Bu meslek kuruluşları üzerinde Devletin idari ve mali denetimine ilişkin kurallar kanunla düzenlenir." kuralına yer verilmiştir.
Yine Anayasa'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesinde; "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır. Mahkeme, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddi görmezse bu iddia, temyiz merciince esas hükümle birlikte karara bağlanır. Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır. Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Genel Kurulunca kabul edilen ve uygun görüş için Hazine ve Maliye Bakanlığına gönderilen Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik Taslağının 1, 2, 3, 5 ve 9. maddesinin son fıkrasının uygun görülmemesine ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığının 19.12.2018 tarihli ve E.167549 sayılı işleminin iptali ile 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan, "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır." cümlesinin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinde; "Bu Kanunla ilgili olarak aşağıda belirtilen hususlar çıkarılacak yönetmeliklerle düzenlenir.
a) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esasları.
b) 7. maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar.
c) Yeminli mali müşavirlerin tasdik işlerine dair işlemler.
d) Müracaat usulleri.
e) Ruhsat verilmesi ve unvanın kullanılması.
f) Üye kayıt defteri, meslek kütüğü ve meslek sicil numarası.
g) Üye aidatları.
h) Taşınmaz mallara sahip olma.
i) Müşavirlik ve muhasebecilik ücretinin esasları.
j) Meslek mensuplarınca tutulacak defter ve kayıtlar ile bunların bildirim mecburiyeti.
k) Disiplin kovuşturması yapılması konusunda karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve şartları ve disiplinle ilgili diğer hususlar.
l) Oda ve birlik personelinin istihdamı ve özlük hakları ile ilgili hususlar.
m) Kanunun uygulaması ile ilgili diğer hususlar.
n) Değerlendirme ve sınav komisyonlarının çalışma usul ve esasları, bunların kimlerden oluşacağı, nerelerde ve ne zaman çalışmaya başlayaçakları ve diğer hususlar.
a, b, c, j, k, l, m bentlerinde belirtilen yönetmelikler Odalar Birliğince birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanır. Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır." düzenlemesi yer almaktadır.
3568 saylı Kanun'un 50. maddesinin birinci fıkrasında hangi hususların yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiş, ikinci fıkrasının birinci cümlesinde anılan yönetmeliklerden bazılarının Odalar Birliğince birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanacağı ifade edilmiş, Anayasa aykırı olduğu iddia edilen ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde ise, bu yönetmeliklerin Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanacağı hükme bağlanmış, böylece anılan yönetmeliklerin yürürlüğe girmesi Maliye Bakanlığının uygun görüşüne bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, 3568 sayılı Kanun'un 50. maddesinin ikinci fıkrasında sayılan Yönetmeliklerde bazı değişiklikler yapılması davacı Birlik Genel Kurulunca kabul edilmiş, söz konusu değişiklikler bakımından usul ve yetkide paralellik ilkesi uyarınca uygun görüş alınmak amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığına gönderilmiş, adı geçen idarece yapılan değişikliklerin uygun görülmemesi üzerine bakılan dava açılmıştır.
Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları üzerindeki devlet denetiminin bir vesayet yetkisi olduğu genel olarak kabul edilmekle birlikte, bu kuruluşlar üzerinde uygulanması gereken vesayet, Anayasa’nın 127. maddesinin beşinci fıkrasında öngörülen vesayet yetkisinden farklıdır. Anayasa’nın 135. maddesinin beşinci fıkrasına göre merkezî idarenin kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları üzerindeki vesayet yetkisi kanunla düzenlenmeli ve bu vesayet yetkisi idari ve mali denetim kapsamındaki konular ile sınırlı olmalıdır. Bu konuda takdir yetkisi anayasal ilkelere aykırı olmamak koşuluyla kanun koyucuya aittir.
Anayasa’nın 135. maddesinde meslek kuruluşlarının karar ve yönetim organlarının seçimle göreve gelmesinin öngörülmesi ve sorumlu organlarının görevlerine yargı kararıyla son verilebileceğinin kurala bağlanması bu kuruluşların özerkliğine işaret etmektedir.
Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına özerklik tanınmasının nedeni, belli bir mesleğe mensup olanların faaliyetlerini hizmetin gereklerine ve kamu yararına uygun bir şekilde sürdürmelerini güvence altına almaktır. Meslek kuruluşlarının özerkliği; merkezi idareden bağımsız olarak karar ve yürütme organlarını seçebilme, ilgili mesleki faaliyetlerle sınırlı olmak üzere üyelerini ve örgütlerini bağlayıcı karar alma ve uygulama, meslek mensuplarının uyacağı ilke ve kuralları belirleme ve üyeleri hakkında disiplin tedbirleri uygulama hak ve yetkisini içermektedir. Diğer yandan, idari özerklik ile idari vesayet arasında ters orantılı bir ilişki bulunmaktadır. İdari vesayet yetkisinin kapsamının genişlemesi idari özerkliği daraltmaktayken idari vesayet yetkisinin kapsamının daralması ise idari özerkliği genişletmektedir. Bu sebeple, idari vesayet yetkisi idari özerkliğin sınırını oluşturmaktadır.
Buna göre, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları sınırsız bir özerkliğe sahip olmayıp devletin idari ve mali denetimine tabidir. Bununla birlikte, söz konusu vesayet yetkisi, bu kuruluşların özerkliğini anlamsız kılacak ölçüde düzenlemelere imkân vermemektedir. Bu itibarla, idari vesayet yetkisine ilişkin bir kanun hükmünün Anayasaya uygunluğuna ilişkin denetimde, anılan hükmün söz konusu kamu kurumu niteliğindeki kuruluşun sahip olduğu idari özerkliği ne ölçüde etkilediğini ve onu anlamsız hale getirip getirmediği belirlenmelidir.
TÜRMOB; Kanun’da belirtilen görevleri yapmak ve yetkileri kullanmak üzere kurulan tüzel kişiliği haiz, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşudur. Kanun’un 50. maddesinin ikinci fıkrasına göre yönetmelikler ile düzenlenmesi öngörülen konular; Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esasları, 7. maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar, yeminli mali müşavirlerin tasdik işlerine dair işlemler, müracaat usulleri, ruhsat verilmesi ve unvanın kullanılması, üye kayıt defteri, meslek kütüğü ve meslek sicil numarası, üye aidatları, taşınmaz mallara sahip olma, müşavirlik ve muhasebecilik ücretinin esasları, meslek mensuplarınca tutulacak defter ve kayıtlar ile bunların bildirim mecburiyeti, disiplin kovuşturması yapılması konusunda karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve şartları ve disiplinle ilgili diğer hususlar, oda ve birlik personelinin istihdamı ve özlük hakları ile ilgili hususlar, değerlendirme ve sınav komisyonlarının çalışma usul ve esasları, bunların kimlerden oluşacağı, nerelerde ve ne zaman çalışmaya başlayacakları ve diğer hususlardır.
Anılan yönetmeliklerden; Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esasları, 7. maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usullere, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlara, Yeminli mali müşavirlerin tasdik işlerine dair işlemlere, meslek mensuplarınca tutulacak defter ve kayıtlar ile bunların bildirim mecburiyetine, disiplin kovuşturması yapılması konusunda karar verecek merci, disiplin cezalarını vermeye yetkili merciler, disiplin cezalarına karşı yapılacak itirazın usul ve şartları ve disiplinle ilgili diğer hususlara, oda ve birlik personelinin istihdamı ve özlük hakları ile ilgili hususlara ve Kanunun uygulaması ile ilgili diğer hususlara ilişkin Yönetmelik değişiklikleri Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Genel Kurulu tarafından kabul edilmesi ve bu yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmesi için Hazine ve Maliye Bakanlığının uygun görüş vermesi gerekmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığı uygun görüş vermediği sürece bu yönetmelikler Resmî Gazete’de yayımlanamayacağından ve dolayısıyla yürürlüğe girmeyeceğinden TÜRMOB'un önemli birçok faaliyet alanları ve işlemleri ile ilgili düzenlemelerde “onay” yetkisi Bakanlığa ait olmaktadır. İdari vesayet yetkisinin bu kadar genişletilmesinin kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının özerkliği ile bağdaşmayacağı, dolayısıyla, anılan kuralın TÜRMOB'un Anayasa’nın 135. maddesi gereğince sahip olduğu idari özerkliği anlamsız hale getirdiği görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Yönetmelikler" başlıklı 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan "Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra" ibaresinin Anayasa'nın 135. maddesine aykırı olduğu görüşüyle söz konusu hükmün sınav işlemlerini düzenleyen "b" bendi yönünden iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmasına, işbu başvuru nedeniyle bu dava dosyasının görülmesinin Anayasa Mahkemesinin kayıtlarına girdiği tarihten itibaren davanın beş ay geri bırakılmasına, 14/02/2024 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2024/71
Karar Sayısı : 2024/147
Karar Tarihi : 23/7/2024
R.G.Tarih-Sayı : 10/12/2024-32748
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 12. İdari Dava Dairesi (E. 2024/71, E. 2024/73, E. 2024/139)
İTİRAZLARIN KONUSU: 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri yönünden” Anayasa’nın 135. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği tarafından hazırlanan yönetmelik taslaklarının bazı maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığınca (Bakanlık) uygun görülmemesi yönündeki işlemlerin iptali talebiyle açılan davalarda itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 50. maddesi şöyledir:
“Yönetmelikler
Madde 50- Bu Kanunla ilgili olarak aşağıda belirtilen hususlar çıkarılacak yönetmeliklerle düzenlenir.
b) 7 nci maddeye göre sınav için teşekkül ettirilecek komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar.
n) Değerlendirme ve sınav komisyonlarının çalışma usul ve esasları, bunların kimlerden oluşacağı, nerelerde ve ne zaman çalışmaya başlayacakları ve diğer hususlar.
a, b, c, j, k, l, m bentlerinde belirtilen yönetmelikler Odalar Birliğince birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanır. Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmi Gazete'de yayımlanır.
(n) bendinde belirtilen yönetmelik en geç altı ay içinde Maliye Bakanlığınca, diğer yönetmelikler Birlikçe, Birliğin kurulmasından itibaren altı ay içinde çıkarılır.”
II. İLK İNCELEME
A. E.2024/71 Sayılı Başvuru Yönünden
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE ve Yılmaz AKÇİL’in katılımlarıyla 4/4/2024 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
B. E.2024/73 Sayılı Başvuru Yönünden
2. Anılan İçtüzük hükümleri uyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE ve Yılmaz AKÇİL’in katılımlarıyla 4/4/2024 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
C. E. 2024/139 Sayılı Başvuru Yönünden
3. İçtüzük hükümleri uyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Basri BAĞCI, Engin YILDIRIM, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL ve Ömer ÇINAR’ın katılımlarıyla 23/7/2024 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. BİRLEŞTİRME KARARLARI
A. E.2024/73 Sayılı Başvuru Yönünden
4. 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (m) bendi” yönünden iptaline karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2024/73 sayılı davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2024/71 sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin E.2024/71 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 4/4/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
B. E. 2024/139 Sayılı Başvuru Yönünden
5. 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “(a) bendi” yönünden iptaline karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2024/139 sayılı davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2024/71 sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esasının kapatılmasına, esas incelemenin E.2024/71 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 23/7/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
IV. ESASIN İNCELENMESİ
6. Başvuru kararları ve ekleri, Raportör Cem GÜNDOĞDU tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
7. 3568 sayılı Kanun’un 1. maddesinde anılan Kanun’un amacının işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin yararlanmasına tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiştir.
8. Kanun’un 28. maddesinin birinci fıkrasında serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlere ait bütün odaların katılacağı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin (Birlik) kurulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan maddenin üçüncü fıkrasında da Birliğin tüzel kişiliğe sahip, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olduğu öngörülmüştür.
9. 50. maddede ise yönetmelikle düzenlenecek hususlar ile yönetmelik çıkarmaya yetkili makamlar ve usulü düzenlenmiştir. Bu kapsamda anılan maddenin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğe ait çalışma usul ve esasları, (b) bendi uyarınca Kanun’un 7. maddesine göre sınav için oluşturulacak komisyonun çalışma usulleri, sınav esasları, sınavın konuları, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında çalışma şekli, süresi (staj) ile ilgili diğer hususlar ve (m) bendi uyarınca da Kanun’un uygulaması ile ilgili diğer hususlar Birlik tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenlenecektir.
10. Anılan maddenin ikinci fıkrasının birinci cümlesinde yukarıda anılan bentlerde belirtilen yönetmeliklerin Birlik tarafından Birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanacağı belirtilmiş, ikinci cümlesinde de bu yönetmeliklerin Bakanlığın uygun görüşü alındıktan sonra Resmî Gazete’de yayımlanacağı hüküm altına alınmıştır. İtiraz konusu kural söz konusu fıkranın ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra” ibaresi olup kural, “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri yönünden” incelenmiştir.
11. Kurala göre Birlik tarafından söz konusu konularda çıkarılacak yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayımlanmasından önce Bakanlığın yönetmeliklerin uygun olduğuna dair görüşünün alınması zorunludur. Bakanlığın uygun görüş vermemesi hâlinde yönetmelikler Resmî Gazete’de yayımlanamayacak; dolayısıyla da yürürlüğe giremeyecektir.
B. İtirazın Gerekçesi
12. Başvuru kararlarında özetle; kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları üzerinde devletin denetim yetkisinin idari ve mali denetim konularıyla sınırlı olduğu, meslek kuruluşlarının karar ve yönetim organlarının seçimle göreve gelmesinin öngörülmesinin ve sorumlu organlarının görevlerine yargı kararlarıyla son verilebileceğinin hükme bağlanmasının bu kuruluşların özerkliğine işaret ettiği, meslek kuruluşlarının çıkaracağı yönetmeliklerde Bakanlığa onay yetkisi tanınmasının bu kuruluşların özerkliği ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 135. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
13. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 124. maddesi yönünden de incelenmiştir.
14. Anayasa Mahkemesi 16/2/2023 tarihli ve E.2022/142, K.2023/32 sayılı kararında 3568 sayılı Kanun’un 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra...” ibaresini “anılan maddenin birinci fıkrasının (k) bendi” yönünden incelemiş ve kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hâle getirdiği gerekçesiyle kuralın Anayasa’nın 124. ve 135. maddelerine aykırı olduğunu belirterek iptaline karar vermiştir.
15. Anılan kararda öncelikle Anayasa’nın 135. maddesi uyarınca meslek kuruluşlarının karar ve yönetim organlarının seçimle göreve gelmesi, devletin idari ve mali denetimine tabi olması ve sorumlu organlarının görevlerine ancak yargı kararıyla son verilebilmesinin bu idarelerin özerkliğine işaret ettiği belirtilmiştir (AYM, E.2022/142, K.2023/32, 16/2/2023, § 17).
16. Öte yandan kararda, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının çıkaracağı yönetmeliklerin devletin idari denetim kapsamında kullanacağı idari vesayet yetkisi yoluyla denetlenmesinin Anayasa’nın 135. maddesi gereğince mümkün olduğu, denetimin sağlanacağı vesayet aracının seçimi konusunda da kanun koyucunun belli ölçüde takdir yetkisinin bulunduğu ifade edilmiş; ancak meslek kuruluşlarının yönetmelik çıkarma yetkisinin idari vesayet yoluyla denetlendiği durumlarda uygulanacak vesayet aracının seçiminde Anayasa’nın 124. maddesine dayanan yönetmelik çıkarma yetkisinin de gözetilmesi ve idari vesayet yetkisinin ne şekilde kullanılacağı kanun koyucu tarafından takdir edilirken seçilecek vesayet yöntemi ile Anayasa’nın 124. maddesi uyarınca meslek kuruluşuna verilen yetkinin ortadan kaldırılmaması gerektiğine dikkat çekilmiştir (AYM, E.2022/142, K.2023/32, 16/2/2023, § 22).
17. Kararda ayrıca Bakanlıkça uygun görüş verilmediği sürece yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayımlanamayacak, dolayısıyla yürürlüğe giremeyecek olması nedeniyle idareye tanınan uygun görüş bildirme yetkisinin, niteliği itibarıyla bir onama yetkisi olduğu belirtilmiş ve Bakanlık tarafından uygun görüş verilmediği takdirde meslek kuruluşu tarafından yönetmelik çıkarılamayacağı gözetildiğinde kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hâle getirdiği sonucuna ulaşılmıştır (AYM, E.2022/142, K.2023/32, 16/2/2023, §§ 23, 24).
18. İtiraz konusu kural bakımından da Anayasa Mahkemesinin anılan kararında belirtilen gerekçelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır. Bu itibarla kural gereğince Bakanlık tarafından uygun görüş verilmediği takdirde meslek kuruluşu tarafından yönetmelik çıkarılamayacağı gözetildiğinde kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hâle getirdiği sonucuna ulaşılmıştır.
19. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 124. ve 135. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kadir ÖZKAYA, İrfan FİDAN, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL ve Ömer ÇINAR bu görüşe katılmamışlardır.
V. HÜKÜM
1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri yönünden” Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, Kadir ÖZKAYA, İrfan FİDAN, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL ile Ömer ÇINAR’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 23/7/2024 tarihinde karar verildi.
Başkan
Kadir ÖZKAYA
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Basri BAĞCI
Üye
Engin YILDIRIM
Rıdvan GÜLEÇ
Recai AKYEL
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Yıldız SEFERİNOĞLU
Selahaddin MENTEŞ
İrfan FİDAN
Kenan YAŞAR
Muhterem İNCE
Yılmaz AKÇİL
Ömer ÇINAR
KARŞIOY GEREKÇESİ
1. Mahkememiz çoğunluğunca; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan, “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri yönünden” Anayasanın 124. ve 135. maddelerine aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir.
2. İtiraz konusu kural, Birliğin kurulmasından itibaren bir yıl içinde hazırlanacak yönetmeliklerin, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra Resmî Gazetede yayımlanacağını hükme bağlamakta; dolayısıyla Birliğin söz konusu yönetmelikleri hazırlama faaliyeti üzerinde bir denetim yetkisi öngörmektedir.
3. Çoğunluk görüşüne dayalı kararda, Anayasa Mahkemesi’nin 16/2/2023 tarihli ve E.2022/142, K.2023/32 sayılı kararına atıfla, Bakanlıkça uygun görüş verilmediği sürece yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayımlanamayacak, dolayısıyla yürürlüğe giremeyecek olması nedeniyle, idareye tanınan uygun görüş bildirme yetkisinin niteliği itibarıyla bir onama yetkisi olduğu belirtilmiş ve Bakanlık tarafından uygun görüş verilmediği takdirde meslek kuruluşu tarafından yönetmelik çıkarılamayacağı vurgulanıp, kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının, meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hâle getirdiği sonucuna ulaşılmış ve somut başvuruya konu kurallar bakımından Anayasa Mahkemesinin anılan kararında belirtilen gerekçelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun bulunmadığına işaret edilerek iptal sonucuna ulaşılmıştır. (AYM, E.2024/71, K.2024/147, 23/7/2024, §§ 17, 18, 19).
4. 3568 sayılı Kanun’un 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan ve iş bu dosyada da iptali istenilen “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra...” ibaresi Anayasa Mahkemesi’nin 16/2/2023 günlü ve E:2022/142, K:2023/32 sayılı kararıyla “anılan maddenin birinci fıkrasının (k) bendi” yönünden iptal edilmiştir. Söz konusu karar 04/05/2023 günlü Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
5. Anılan kararda yer alan karşı oyumuzda belirtilen gerekçelerle iptal isteminin reddi gerektiği görüşüyle “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri yönünden” iptaline ilişkin çoğunluğun görüşüne dayalı karara katılmıyorum.
1. Mahkememiz çoğunluğu, 3568 sayılı Kanunun 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra…” ibaresinin “anılan maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (m) bentleri” yönünden incelemiş ve kanun koyucu tarafından seçilen vesayet aracının meslek kuruluşunun yönetmelik çıkarma yetkisini ve dolayısıyla özerkliğini anlamsız hâle getirdiği gerekçesiyle kuralın Anayasa’nın 124. ve 135. maddelerine aykırı olduğunu belirterek iptaline karar vermiştir.
2. Anayasa Mahkemesi 16/2/2023 tarihli ve E.2022/142, K.2023/32 sayılı kararında 3568 sayılı Kanun’un 50. maddesinin ikinci fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığının uygun görüşü alındıktan sonra...” ibaresini “anılan maddenin birinci fıkrasının (k) bendi” yönünden incelemiş ve aynı gerekçelerle kuralın iptaline karar vermiştir.
3. Anılan kararda belirtilen karşıoy gerekçesi uyarınca çoğunluğun görüşüne iştirak edilmemiştir.