ANAYASA MAHKEMESİ KARARI

Esas Sayısı : 1994/80

Karar Sayısı : 1995/27

Karar Günü : 6.7.1995

R.G. Tarih-Sayı :02.02.1996-22542

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Zonguldak Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU : 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un kurumlar vergisine ilişkin olarak 1. maddesinin (a) bendi ile 2. maddesinin (a) bendi ve 4. maddesinin (a) ve (g) bendlerinin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Kurumlar Vergisi yükümlüsü dâvacının, ekonomik denge vergisi beyannamesini ihtirazî kayıtla vergi dairesine vermesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada, Anayasa'ya aykırılık savı Mahkemece ciddî bulunarak, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendiyle 2. maddesinin (a) bendinin ve 4. maddesinin (a) ve (g) bendlerinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurulmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İptali İstenen Yasa Kuralları

3986 sayılı Yasa'nın iptali istenen kuralları şunlardır:

1- "Madde 1- Aşağıda sayılan mükellefler ekonomik denge vergisine tabidirler:

a) Kazanç ve iratlarını yıllık, münferit ve özel beyanname ile beyan eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri,"

2- "Madde 2- Ekonomik denge vergisi:

a) Gelir veya kurumlar vergisine ilişkin olarak 1994 takvim yılında verilmesi gereken yıllık, özel veya münferit beyannamelerdeki matrahlar üzerinden % 10;"

3- "Madde 4- Ekonomik denge vergisi aşağıda belirtilen sürelerde beyan üzerine veya idarece tarh edilerek ödenir.

a) 1994 yılında verilmesi gereken yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edilmesi gereken matrahlar üzerinden hesaplanan ekonomik denge vergisi; bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte, gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresi başlamış veya geçmiş olanlarda, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir ay içinde, kanunî beyanname verme süresi başlamamış olanlarda ise beyanname verme süresi içinde ayrı bir beyanname ile beyan edilir. Bu vergi kanuni beyanname verme süresi başlamış veya geçmiş olanlarda ilki bu vergiye ilişkin beyanname verme süresi içinde, diğerleri Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık aylarında; kanuni beyanname verme süresi başlamamış olanlarda ise ilki beyannamenin verildiği ayda diğerleri bu ayı takip eden ikinci, dördüncü, altıncı ve yedinci ayda olmak üzerebeş eşit taksitte ödenir."

...............

g) Gelir ve kurumlar vergisinde ikmalen, resen veya idarece tarhiyata konu olan matrahlar üzerinden de bu vergi tarh edilir.

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

İtiraz gerekçesinde dayanılan Anayasa kuralları da şunlardır:

1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

2- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta Güngör ÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'in katılımlarıyla 15.11.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından, 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Kanun'un, itiraz konusu 1/a ve 2/a maddelerinin esasına ilişkin incelemenin Mahkemenin getirdiği sınırlar içinde, 4/a ve 4/g maddelerinin ise "Kurumlar Vergisi..." yönünden yapılmasına, oybirliğiyle karar verildi.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlü açıklamaları dinlenildikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:

"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır. Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmak üzere ilave bir vergi alınması için Tasarı hazırlanmıştır."

3986 sayılı Yasa ile kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.

Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisidir. Ek vergiler ise Ek Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisidir.

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a) bendi, 2. maddesinin (a) bendi ile 4. maddesinin (a) ve (g) bendlerinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

İtiraz konusu kurallar ücretlilerden alınan Ekonomik Denge Vergisi'ne ilişkindir. Bunlardan 1. maddenin (a) bendinde vergi yükümlüsü, 2. maddenin (a) bendinde verginin konusu, matrahı, oranı, 4. maddenin (a) bendinde verginin beyanı ve ödenmesi, 4. maddenin (g) bendinde ise ikmalen, resen veya idarece tarh edilecek vergi ile ilgili esaslar belirlenmektedir.

1- 1. Maddenin (a) Bendi

Bend'e göre, kazanç ve iratlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olan tam ve dar yükümlülüğe bağlı gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri, Gelir Vergisi Yasası'nın 101. maddesine göre kazanç ve iratlarını, münferit beyannameyle beyan eden gerçek kişiler, Kurumlar Vergisi Yasası'nın 22. maddesine göre madde kapsamına giren kazançlarını özel beyanname ile beyan eden dar yükümlü kurumlar, Ekonomik Denge Vergisinin yükümlüsüdürler.

2- 2. Maddenin (a) Bendi

Bu bende göre, Kurumlar Vergisi yükümlülerinin 1993 yılı ile ilgili olarak 1994 yılı içinde verdikleri yıllık, kurumlar vergisi beyannamelerindeki matrahlar üzerinden % 10 ekonomik denge vergisi alınacaktır.

Hayat standardı esasına tabi olan gelir vergisi yükümlülerinin beyanlarının, hayat standardı esasına göre hesaplanan kazanç tutarından daha düşük olması halinde, bu yükümlülere ilişkin gelir vergisi tarhiyatı hayat standardı esasına göre bulunan matrah üzerinden yapıldığı için ekonomik denge vergisi tarhiyatı da aynı matrah üzerinden yapılacaktır.

3- 4. Maddenin (a) Bendi

Bu bent ekonomik denge vergisinin beyanı ve ödenmesi ile ilgili düzenleme getirmektedir.

3986 sayılı Yasa'nın yürürlüğe girdiği 7.5.1994 tarihinde, 1993 yılına ilişkin yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresi geçmiş bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Yasası'nın 21. maddesine göre Kurumlar Vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ay içinde yani Nisan ayı içinde verilmektedir.

Buna göre 1994 yılı Nisan ayında kurumlar vergisi beyannamelerini vermiş olan yükümlüler, ekonomik denge vergisi beyannamelerini 7.5.1994 tarihi ile 7.6.1994 tarihleri arasında vermek durumundadırlar. İlk taksiti bu süre içinde, diğer taksitleri ise Temmuz, Eylül, Kasım ve Aralık aylarında ödeyeceklerdir.

4- 4. Maddenin (g) Bendi

3986 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin (g) bendi şöyledir:

"Gelir ve kurumlar vergisinde ikmalen, resen veya idarece tarhiyata konu olan matrahlar üzerinden de bu vergi tarh edilir."

Tarh işlemi, Vergi Usul Yasası'nda "Vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele" (m 20) biçiminde tanımlanmıştır.

Vergi Usul Yasası'nın 25. maddesine göre, beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk Fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir.

Vergi Usul Yasası'nın 29. maddesine göre, verginin ikmalen tarhı, "Her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir."

Re'sen vergi tarhı ise, "Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır."

Verginin idarece tarhı, Vergi Usul Yasası'nın 29. ve 30. maddeleri dışında kalan tarhiyat biçimidir.

3986 sayılı Yasa'nın 4. maddesinin (g) bendi, bu çerçevede incelendiğinde, tarh dönemi geçtikten sonra, gelir ve kurumlar vergisi ile ilgili olarak bulunacak matrah farkları üzerinden ayrıca ikmalen ve re'sen ekonomik denge vergisi tarhiyatı yapılacağı anlaşılmaktadır.

B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

İtiraz konusu kurallar, birbirleriyle ilgileri ve Anayasa'ya aykırılık savının bu kurallar kapsamında esasta Ekonomik Denge Vergisi'ne yöneltilmesi nedeniyle birlikte incelenmiştir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi vermekle yükümlüdür." denilmektedir.

Fıkrada, verginin "genel olması", "mali güce göre" ve "kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması öngörülmüştür.

Genellik ilkesi, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar.

Malî güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. Malî gücün tanımı Anayasa'da bulunmamakla birlikte, genellikle ödeme gücüanlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden ise gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergeleridir. Verginin malî güce göre alınması aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracıdır.

Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin "malî güce göre ödenmesi", "herkesin vergi ödemesi" ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu ilkelere uyularak sağlanır. Vergide eşitlik ilkesi, malî gücü aynı olanlarınaynı, malî gücü farklı olanların ise ayrı oranda vergilendirilmesidir.

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi, ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımının sağlanması amaçlanmıştır.

Sermaye iratlarının, ücretlere göre farklı vergilendirilmesi en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme gibi uygulamalar vergi yükünün adalete uygun ve sosyal amaçlı dağıtımının araçlarıdır.

Yasakoyucu, anayasal kurallara uymak koşuluyla, gelir, servet ya da harcamanın vergilendirilmesinde konulara, nitelik veya miktarlara göre kimi değişik ölçütler getirebilir; gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilir.

Ekonomik Denge Vergisi, Kurumlar Vergisi yönünden yükümlülerin 1994 takvim yılında vermeleri gereken yıllık ve özel beyannamelerdeki matrahlar üzerinden % 10 oranında ödenecektir.

Kurumlar Vergisi'nin yükümlüleri, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadî işletmeler, iş ortaklıklarıdır. Kurumlar vergisi, gelir vergisi kapsamına giren kazanç ve iratların, yasada belirtilen kurumlar tarafından elde edilmesiyle doğar. Başka bir deyişle her iki verginin konusu aynı gelir unsurlarıdır.3986 sayılı Yasa'ya göre, kurumlar vergisi yükümlüleri 1993 yılı kurumlar vergisi matrahları üzerinden % 10 oranında ekonomik denge vergisi ödeyeceklerdir. Ekonomik denge vergisinin matrahı, 1993 yılı kurumlar vergisi matrahıdır. Söz konusu yükümlüler, sonuç olarak 1993 yılı kazançları üzerinden % 46 yerine % 56 oranında vergi ödeyeceklerdir.

Ekonomik denge vergisinin, 1993 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesindeki matrahlar üzerinden hesaplanması, bu verginin alınmasında kurumlar vergisinin kabul ettiği matrahın saptanması, muafiyet, istisna, indirim gibi temel kavramların esas alındığını gösterir.

Bu nedenlerle, ekonomik denge vergisinin kurumlar vergisi yükümlülerine ilişkin hükümlerinde, Anayasa'nın 73. maddesinde belirtilen mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırılık görülmemiştir.

Mahkeme, başvuru dilekçesinde, ekonomik denge vergisi uygulamasında, ödeme gücü olan tüm kesimlerin değil, malî idarenin hemen ulaşabileceği beyannameli yükümlülerin seçilmesi, dolayısıyla, bu uygulamanın Anayasa'nın 73. maddesindeki genellik ilkesine aykırı olduğu belirtilmektedir.

Vergilendirmede genellik ilkesi, belirli kişi veya grupların dil, din, ırk, cinsiyet vs. gibi nedenlerle vergi dışı bırakılmasına izin vermez. Ancak, malî politika, sosyal ve ekonomik ve kimi teknik gerekler, kimi durumlarda bazı grupların vergi kapsamı dışında bırakılmasını gerektirebilir. Bu durum genellik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Öte yandan, gelir ve kurumlar vergileri yükümlülüklerinin, çok büyük kesimi beyannameli yükümlülerden oluşmaktadır. Bu bakımdan, Ekonomik Denge Vergisi uygulamasında genellik ilkesinin zedelendiği söylenemez.

Başvuru kararında, ayrıca Ekonomik Denge Vergisi'nin bir yıl önce beyan edilen matrahtan alınması nedeniyle düşük beyanda bulunanlar lehine durum yarattığı ve dolayısıyla Anayasa'nın 73/1. maddesindeki vergide genellik ilkesine ve 73/II. maddedeki vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu kuralına aykırılık oluşturduğu ileri sürülmektedir. Budüşünce beyana dayalı tüm vergiler için söz konusudur. Vergilemede beyana göre tarh ve tahakkuk işlemi ayrı, beyanın gerçek olup olmadığının saptanması ayrı bir işlemdir. Beyanname verilmemesi ya da kazancın eksik gösterilmesi yasaların öngördüğü yaptırımların uygulanmasını gerektirir.

Yukarda açıklanan nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 1/a, 2/a, 4/a ve 4/g maddelerinin Kurumlar Vergisi yükümlülerine ilişkin hükümlerinde Anayasa'nın 73. maddesine aykırı bir yön bulunmamaktadır.

2- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme

Mahkeme, başvuru kararında Ekonomik Denge Vergisi'nin bir yıl önceki kazançlar üzerinden alınması nedeniyle geçmişe dönük yükümlülük getirdiğini, kazanılmış hakların korunması ve hukuksal güvenliğin sağlanması ilkelerine aykırılık oluşturduğunu ve bu yönden Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

Hukuk devleti, tüm işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca gerçeklik koşulu bilen, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimineaçık olan, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa'nın bulunduğu bilincinden uzaklaşmayan devlettir. hukuk devletinde kazanılmış haklara saygı duyma esas olmakla beraber, kazanılmış bir haktan söz edilebilmesi içinbu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlarıyla eylemli biçimde elde edilmiş olmasının gerekir.

Vergi Hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımına bakılmalıdır.

Vergi Usul Yasası'na göre, vergi alacağı, vergi yasalarının vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar. Ekonomik Denge Vergisi'nde, vergiyi doğuran olay, kişinin 3986 sayılı Yasa'da yükümlülüğü belirleyen kapsam içine girmesi ve 2. maddedeki olayların meydana gelmesidir. Ekonomik Denge Vergisi, Devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu yeni bir vergidir. Bu anlamda Ekonomik Denge Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisine ek bir vergi olmayıp başlı başına bir vergidir.Ancak, bir yıl önceki kazançlara göre beyan edilen matrah üzerinden alınmaktadır. Bu vergide vergiyi doğuran olay, beyanname verilmesi olduğuna ve beyannameler de 1994 yılında verildiğine göre geriye yürümeden söz konusu değildir.

Ekonomik denge vergisinin, gelir ve kazançlar üzerinden bir kez kabul edilebilir bir oranda alınan bağımsız bir vergi olması ve malî gücü daha zayıf olan ücretlilerin çok büyük kesimini kapsam dışında bırakması nedeniyle sosyal devlet ilkesine de aykırı düştüğü söylenemez.

Açıklanan nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 1. maddesinin (a), 2. maddesinin (a), 4. maddesinin (a) ve (g) bentleri, kurumlar vergisi yükümlülüğü yönünden, Anayasa'nın 2. maddesine aykırı görülmemiştir.

VI- SONUÇ 4.5.1994 günlü, 3986 sayılı "Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981 Tarihli ve 2380Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un sınırlama kararı uyarınca "Kurumlar Vergisi" yönünden incelenen;

A- 1. maddesinin (a) bendinin,

B- 2. maddesinin (a) bendinin,

C- 4. maddesinin (a) bendinin,

D- 4. maddesinin (g) bendinin,

Anayasa'ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE,

6.7.1995 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.